Чтобы временные разницы не возникали, необходимо правильно определять в учетной политике порядок отражения в учете штрафных санкций
Ситуация 1
Организация предъявила штрафные санкции заказчику в соответствии с договором в июне 2013 г. в размере 200 000 000 руб. В этом же месяце они были признаны заказчиком. На расчетный счет организации данные суммы еще не поступили. В учетной политике организации оговорено на 2013 г., что признание для целей бухгалтерского и налогового учета таких доходов, как неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств, должно производиться на дату их получения, с тем чтобы не было необходимости отражать отложенные налоговые обязательства.
Суть нарушения
Организация не имела права оговаривать в учетной политике признание для целей бухгалтерского учета таких доходов, как неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств на дату их получения.
Обоснование
Внереализационными доходами признают доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1 и 2 ст. 128 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.
Дату отражения внереализационных доходов плательщик (за исключением банков) определяет, руководствуясь своей учетной политикой, но она не может быть позднее даты их получения, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – не может быть позднее даты, указанной в п. 3 ст. 128 НК.
В состав внереализационных доходов включают суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, полученные в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (подп. 3.6 п. 3 ст. 128 НК).
Таким образом, для целей налогообложения прибыли дата отражения таких внереализационных доходов, как неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств, должна быть определена в учетной политике, но не может быть позднее даты их получения.
Рассмотрим, что сказано по этому вопросу в нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признают в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 26 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Таким образом, организация имела право закрепить в учетной политике, что для целей налогообложения прибыли неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признаются доходами (внереализационными) на дату их получения. Однако исходя из норм Инструкции № 102 в аналогичном порядке отражать указанные доходы в целях бухгалтерского учета организация права не имела. Неустойки (штрафы, пени) надо было отражать в бухгалтерском учете в периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником.
Следовательно, в данном случае возникнут налогооблагаемые временные разницы и необходимо отразить начисление отложенного налогового обязательства.
Как исправить
Исправления в данные бухгалтерского учета вносятся в соответствии с нормами Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83, с учетом последних изменений от 18.03.2010 № 29 (далее – Инструкция № 83).
В бухгалтерском учете организации необходимо сделать исправительную запись в месяце обнаружения ошибки на основании составленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета по признанию дохода в виде штрафных санкций в целях бухгалтерского учета и начислению отложенного налогового обязательства:
Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"(субсчет 3 "Расчеты по претензиям") – К-т 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности") – 200 000 000 руб.;
Д-т 99 "Прибыли и убытки" – К-т 65 "Отложенные налоговые обязательства" – 36 000 000 руб. (200 000 000 × 18 %).
В месяце поступления штрафных санкций следует отразить:
Д-т 51 "Расчетные счета" – К-т 76-3 – 200 000 000 руб.
– отражено поступление штрафных санкций;
Д-т 65 – К-т 99 – 36 000 000 руб. (200 000 000 × 18 %)
– отражено погашение отложенного налогового обязательства;
Д-т 99 – К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" – 36 000 000 руб. (200 000 000 × × 18 %)
– отражено начисление налога на прибыль от полученного дохода (без учета иных операций, в т.ч. исчисления НДС);
Д-т 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-8) – К-т 68
– исчислен НДС от полученных сумм штрафных санкций в соответствии с требованиями НК (если реализация облагается НДС).
В отношении последней записи (по исчислению НДС) необходимо отметить следующее.
Объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).
Налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп. 18.2 п. 18 ст. 98 НК).
Поскольку исчисление НДС будет производиться одновременно как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения в момент фактического получения денежных средств, то временные разницы в данном случае не возникнут.
Рекомендация
Если бы в учетной политике организации было закреплено, что для целей налогообложения прибыли неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признаются внереализационными доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником (по аналогии с бухгалтерским учетом), то временные разницы не возникли бы и исчислять отложенные налоговые обязательства не было бы необходимости.
Образование временных разниц исключается правильным определением в учетной политике порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете безвозмездной помощи
Ситуация 2
Организация (ООО) предусмотрела в учетной политике на 2013 г. отнесение безвозмездной помощи при безвозмездном получении запасов в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", поскольку такой порядок учета заложен в бухгалтерской программе и соответствует нормам Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112). Данная безвозмездная помощь признается внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли.
Организация в мае 2013 г. получила безвозмездную помощь в виде запасов от другой организации (ООО) на сумму 40 000 000 руб. Данные запасы будут использованы при производстве продукции в октябре 2013 г.
В мае 2013 г. было отражено безвозмездное получение запасов (40 000 000 руб.):
Д-т 10 "Материалы" – К-т 98.
Организация не отражала в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы, поскольку оговорила в учетной политике, что для целей налогообложения прибыли доход признается по мере использования запасов в производстве.
Суть нарушения
Отражение в учетной политике положения о том, что для целей налогообложения прибыли доход будет признаваться по мере использования запасов в производстве, неправомерно.
Обоснование
Инструкция № 112 вступила в силу с 1 января 2012 г.
Коммерческие организации получение безвозмездной помощи при безвозмездном получении запасов должны отражать в бухгалтерском учете, руководствуясь п. 4 Инструкции № 112:
Д-т 10 и др. – К-т 98
или
Д-т 10 и др. – К-т 90 (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности").
При формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета можно выбрать один способ из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62).
Таким образом, организация могла предусмотреть в учетной политике отражение безвозмездной помощи при безвозмездном получении запасов в целях бухгалтерского учета в кредит счета 90 (субсчет 90-7) либо счета 98 "Доходы будущих периодов".
Учтенную в составе доходов будущих периодов безвозмездную помощь, полученную в виде запасов, отражают записью (п. 4 Инструкции № 112):
Д-т 98 – К-т 90-7
– на фактическую себестоимость использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.
Следует помнить, что для целей налогового учета внереализационными доходами признают доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Дату отражения внереализационных доходов плательщик (за исключением банков) определяет в соответствии со своей учетной политикой, но она не может быть позднее даты их получения, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – не может быть позднее даты, указанной в п. 3 ст. 128 НК.
В состав внереализационных доходов включают стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК).
Таким образом, внереализационный доход при безвозмездном получении запасов должен быть признан не позднее даты их получения.
Поскольку организация предусмотрела в учетной политике отнесение безвозмездной помощи при безвозмездном получении запасов в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", а в целях налогового учета безвозмездное получение запасов признается внереализационным доходом не позднее даты их получения, то в данном случае возникнут временные разницы, которые необходимо отразить в бухгалтерском учете по Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113.
Как исправить
Исправления в данные бухгалтерского учета вносятся в соответствии с нормами Инструкции № 83.
В бухгалтерском учете организации необходимо сделать исправительные записи вмесяце обнаружения ошибки:
Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" – К-т 99 – 7 200 000 руб. (40 000 000 руб. × 18 % (ставка налога на прибыль))
– начислен отложенный налоговый актив;
Д-т 99 – К-т 68 – 7 200 000 руб.
– начислен налог на прибыль от стоимости безвозмездно полученных запасов.
В октябре 2013 г. организации надо будет отразить:
Д-т 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др. – К-т 10 – 40 000 000 руб.
– списываются запасы в производство;
Д-т 98 – К-т 90-7 – 40 000 000 руб.
– признаются прочие доходы по текущей деятельности на стоимость использованных в производстве материалов;
Д-т 99 – К-т 09 – 7 200 000 руб.
– отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов.
Рекомендация
Организации имеют право предусмотреть в установленном порядке в учетной политике норму об отнесении в бухгалтерском учете безвозмездной помощи, полученной в виде запасов, в кредит счета 90.
В таком случае временные разницы в бухгалтерском учете возникать не будут.
Перенос убытка на следующие годы ведетк образованию отложенного налогового актива
Ситуация 3
Организация получила убыток при налогообложении прибыли за 2012 г., который решила перенести на следующие налоговые периоды. Размер перенесенного убытка составил 500 000 000 руб.
Суть нарушения
Организация не отразила в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы.
Обоснование
Белорусская организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), определенного в соответствии с п. 2 ст. 141-1 НК (осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода), в порядке, установленном ст. 141-1 НК, при наличии у нее по итогам этого предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов) превышения общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных расходов над суммой выручки и внереализационных доходов (п. 1 ст. 141-1 НК).
Права на перенос убытка на следующие годы в бухгалтерском учете у организаций нет. Такое право предоставлено только для целей налогообложения прибыли. Поэтому на сумму убытка, переносимую на будущее, возникает вычитаемая временная разница. В периоде ее образования необходимо отразить в учете отложенный налоговый актив.
Как исправить
Вычитаемая временная разница составляет 500 000 000 руб. Отложенный налоговый актив равен 90 000 000 руб. (500 000 000 руб. × 18 %).
В бухгалтерском учете организации надо сделать исправительные записи в месяце обнаружения ошибки на основании утвержденной бухгалтерской справки-расчета:
Д-т 09 – К-т 99 – 90 000 000 руб.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете будет отражаться уменьшение (погашение) отложенного налогового актива:
Д-т 99 – К-т 09
– по мере признания для целей налогообложения в качестве расхода суммы убытка 2012 г.
