Ситуация 1. Применение в налоговом учете амортизационной премии не отражается в бухгалтерском учете
В январе 2013 г. производственная организация приобрела оборудование, первоначальная стоимость которого составила 100 000 000 руб. Комиссией по проведению амортизационной политики организации установлен срок полезного использования данного оборудования, равный 10 годам.
На дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств оборудования 20 % его первоначальной стоимости (20 000 000 руб. (100 000 000 руб. × 20 / 100)) в соответствии с подп. 2.6 п. 2 ст. 130 Налогового кодекса РБ (далее – НК) было включено в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении.
Указанная сумма была отражена на счетах бухгалтерского учета в составе затрат следующей записью:
Д-т 25 "Общепроизводственные затраты" – К-т 02 "Амортизация основных средств".
Суть нарушения
При проведении проверки аудитором в августе 2013 г. было выявлено, что сумма амортизационной премии в размере 20 000 000 руб. на счетах бухгалтерского учета отражена ошибочно. Также организация не произвела начисление отложенного налогового обязательства.
Обоснование
Обратимся к подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК. Им установлено, что плательщик имеет право включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) часть первоначальной стоимости основных средств и (или) нематериальных активов, сформированной в бухгалтерском учете (за исключением принятия основных средств и (или) нематериальных активов в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления, а также вклада в уставный фонд (простое товарищество или хозяйственную группу) и случаев безвозмездного получения этих средств и активов) в месяце, с которого начинают исчисляться амортизационные отчисления в бухгалтерском учете, в следующих пределах:
– по капитальным строениям (зданиям, сооружениям) – не более 10 % первоначальной стоимости;
– по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) – не более 20 % первоначальной стоимости.
Если плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средствав указанном выше порядке, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.
Важно! Положения подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК применяются только при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения и не применяются при расчете амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета.
Начисление амортизации основных средств в бухгалтерском учете производится в соответствии с нормами Инструкции № 37/18/6*, если иное не установлено законодательством.
__________________________
* Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6, с учетом последних изменений от 30.09.2011 № 162/101/45 (далее – Инструкция № 37/18/6).
В зависимости от конкретных условий начисления амортизации и условий функционирования объектов, изложенных в приложении 2 к Инструкции № 37/18/6, стоимостью, от которой рассчитываются амортизационные отчисления (далее – амортизируемая стоимость), является:
– первоначальная (переоцененная) стоимость объектов;
– недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок (обесценения, восстановления обесценения) в соответствии с законодательством (п. 7 Инструкции № 37/18/6).
Организация вправе определить амортизируемую стоимость за вычетом амортизационной ликвидационной стоимости объекта.
Как видим, в Инструкции № 37/18/6 четко определено, какая стоимость является амортизируемой для целей бухгалтерского учета, поэтому организация не имеет права начислять в бухгалтерском учете единоразово амортизацию в сумме амортизационной премии. Исходя из изложенного сумму амортизационной премии в размере 20 000 000 руб. отражать на счетах бухгалтерского учета не следовало.
В результате применения амортизационной премии в целях налогового учета сумма затрат для целей бухгалтерского и налогового учета в каждом отчетном периоде будет отличаться, в частности:
– в периоде применения амортизационной премии затраты в налоговом учете будут больше затрат, отраженных в бухгалтерском учете, на сумму амортизационной премии;
– в периоды начисления амортизации сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета будет больше, чем сумма начисленной амортизации для целей налогового учета.
Следовательно, в данном случае возникнут временные разницы.
Отражение временных разниц нужнопроизводить в соответствии с Инструкцией № 113*.
__________________________
* Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).
Временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах, либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (п. 2 Инструкции № 113).
Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но не совпадает момент их признания (п. 6 Инструкции № 113).
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены.
Начисление отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете следующей записью: Д-т 99 "Прибыли и убытки" – К-т 65 "Отложенные налоговые обязательства".
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись: Д-т 65 – К-т 99.
Организации в приведенной ситуации следует внести исправления в данные бухгалтерского учета.
Как исправить
Единая методика внесения исправлений в учетные записи организаций в случае обнаружения ошибок и искажений определена Инструкцией о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83, с учетом последних изменений от 18.03.2010 № 29 (далее – Инструкция № 83).
Внесение исправлений в бухгалтерский учет оформляют бухгалтерской справкой-расчетом (п. 5 Инструкции № 83).
При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости основных средств исправление ошибки производится в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете соответствующих записей в установленном порядке (п. 24 Инструкции № 37/18/6).
В нашей ситуации ошибка обнаружена в августе 2013 г.
Таким образом, в августе 2013 г. на основании составленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета организации в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Д-т 25 – К-т 02 – 20 000 000 руб.
– методом "красное сторно" на сумму ошибочно отнесенных в состав затрат для целей бухгалтерского учета 20 % первоначальной стоимости оборудования;
Д-т 25 "Общепроизводственные затраты" и др. – К-т 02 "Амортизация основных средств"
– на сумму доначисленной амортизации исходя из всей первоначальной стоимости оборудования и выбранного организацией срока полезного использования.
Например, при начислении амортизации линейным способом доначисленная сумма амортизации за февраль – июль 2013 г. (6 месяцев) составит 1 000 000 руб. (100 000 000 руб. / 10 лет / 12 мес. × 6 мес. × 20 %).
Необходимо отразить начисление отложенного налогового обязательства:
Д-т 99 – К-т 65 – 3 600 000 руб. (20 000 000 руб. × 18 %).
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете (в течение периодов начисления амортизации по оборудованию) нужно отразить уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств: Д-т 65 – К-т 99.
Например, если ежемесячная амортизация для целей бухгалтерского учета составит 833 333 руб. (100 000 000 руб. / 10 лет / 12 мес.), а для целей налогового учета – 666 667 руб. ((100 000 000 руб. – 20 000 000 руб.) / 10 лет / 12 мес.), то ежемесячная сумма уменьшения отложенных налоговых обязательств равна 30 000 руб. ((833 333 руб. – 666 667 руб.) × 18 %).
В месяце обнаружения ошибки (август 2013 г.) исходя из уменьшения налого-облагаемых временных разниц при доначис-лении амортизации в бухгалтерском учете следует произвести корректирующую запись на сумму 180 000 руб. (30 000 руб. × 6 мес.): Д-т 65 – К-т 99.
Ситуация 2. Распределение транспортных расходов торговыми организациями не приводит к образованию отложенного налогового актива
Торговая организация производит исчисление отложенного налогового актива на суммы транспортных расходов, которые распределяет согласно данным бухгалтерского и налогового учета и числит как сальдо по счету 44 "Расходы на реализацию".
Суть нарушения
Организации не следовало производить исчисление отложенного налогового актива.
Обоснование
Затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, включают в состав расходов на реализацию или относят на увеличение стоимости товаров. Применяемый порядок бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением товаров, закрепляют в учетной политике организации. Такие разъяснения приведены в письме Минфина РБ от 06.01.2012 № 15-1-18/15-1 "О порядке бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением товаров".
При распределении транспортных расходов в 2013 г. следует учитывать нормы Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), с учетом изменений, внесенных постановлением Минфина РБ от 14.12.2012 № 74, а также изменения, внесенные с 1 января 2013 г. в НК.
С 1 января 2013 г. в состав расходов на реализацию включаются в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 "Расходы на реализацию" (за вычетом управленческих расходов) и списываемые в полной сумме (за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров) в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-6 "Расходы на реализацию") (п. 12 Инструкции № 102).
Обратимся к подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК. В нем установлено, что при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг), а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете и отчетности.
Таким образом, в 2013 г. транспортные затраты, связанные с приобретением товаров, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров, подлежат распределению и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
При распределении транспортных расходов временные разницы не возникают, поскольку периоды признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли будут совпадать. Следовательно, отражать отложенные налоговые активы было не нужно.
Как исправить
В месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета организация должна произвести запись: Д-т 09 – К-т 99 – методом "красное сторно".
Ситуация 3. При отражении в учете отложенного налогового обязательства нужно применить ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату
Организация предъявила штрафные санкции заказчику в соответствии с договором в мае 2013 г. в размере 90 000 000 руб. В этом же месяце они были признаны заказчиком в размере 90 000 000 руб. На расчетный счет организации данные суммы на 1 сентября не поступили. Для целей обложения налогом на прибыль дата отражения таких внереализационных доходов, как неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств, определена в учетной политике организации на 2013 г. как дата их получения.
В бухгалтерском учете организации было отражено:
Д-т 76 (субсчет 3 "Расчеты по претензиям") – К-т 90 (субсчет 7 "Прочие доходы по текущей деятельности") – 90 000 000 руб.
– на сумму признанных штрафных санкций;
Д-т 99 – К-т 65 – 21 600 000 руб. (90 000 000 × 24 %)
– отражено начисление отложенного налогового обязательства.
Суть нарушения
Начисление отложенного налогового обязательства было произведено по ставке налога на прибыль 24 %, поскольку договор с заказчиком был заключен в 2011 г., что неверно.
Обоснование
В состав прочих доходов и расходов потекущей деятельности, учитываемых на счете 90 (субсчета 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности", 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности"), включаются неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров, присужденные судом или признанные должником, причитающиеся к получению (п. 13 Инструкции № 102).
Исходя из приведенных в ситуации 1 норм Инструкции № 113 в данном случае возникла налогооблагаемая временная разница.
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).
Поскольку в отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18 % (ст. 142 НК), начисление отложенного налогового обязательства должно было быть отражено в сумме 16 200 000 руб. (90 000 000 × 18 %).
Как исправить
В бухгалтерском учете организации необходимо сделать исправительную запись в месяце обнаружения ошибки на основании составленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета:
Д-т 99 – К-т 65 – 5 400 000 руб. (21 600 000 руб. – 16 200 000 руб.)
– методом "красное сторно".
