Ответственность аудиторских организаций всегда вызывала довольно много вопросов. В свое время постановление Минфина РБ от 23.03.2010 № 33 "О внесении дополнений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2001 № 106" вызвало широкий резонанс среди аудиторов и субъектов хозяйствования, отчетность которых подлежит обязательному аудиту. В частности, указанным постановлением были внесены изменения в Правила аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг", утвержденные постановлением Минфина РБ от 31.10.2001 № 106, в отношении ответственности аудитора.
Так, п. 4 приложения 2 (примерная форма договора оказания аудиторских услуг) к названным Правилам был дополнен следующими положениями: в случае виновного неисполнения обязательства по качественному оказанию аудиторских услуг исполнитель несет ответственность в соответствии с гражданским законодательством, а также возмещает убытки, связанные с применением мер ответственности к заказчику контролирующими (надзорными) органами в случае выявления этими органами фактов неуплаты или неполной уплаты заказчиком сумм налогов, сборов (пошлин) за аудируемый период, не отраженных в итоговых документах аудита, в соответствии с законодательством (при проведении обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности).
Особое внимание со стороны исполнителей и заказчиков аудиторских услуг вызвали предложенные положения о том, что аудитор возмещает убытки, связанные с применением мер ответственности к заказчику контролирующими (надзорными) органами, в случае выявления этими органами фактов неуплаты или неполной уплаты заказчиком сумм налогов, сборов (пошлин) за аудируемый период, не отраженных в итоговых документах аудита, в соответствии с законодательством.
Должны ли аудиторы отвечать за применяемые к организациям санкции?
Некоторые аудируемые лица всегда высказывались в пользу таких подходов к ответственности аудитора, полагая, что аудиторы должны отвечать за применяемые к ним санкции в виде штрафов. В первую очередь это всегда касалось ответственности за налоговые правонарушения. Однако такой подход и такие мнения являются ошибочными и имеют мало общего как с юридической ответственностью, так с аудитом вообще.
Сама по себе данная норма в определеннойстепени противоречила положениям законодательства. В частности, в случае неисполнения обязательства по качественному оказанию услуг исполнитель несет ответственность в соответствии с гражданским законодательством. Возмещение убытков в таком случае представляет собой именно гражданско-правовую ответственность, которая регулируется гражданским законодательством, а не подзаконными актами, тем более она не может быть выведена из сферы гражданско-правовой ответственности и рассматриваться как некий самостоятельный вид ответственности, как это было предусмотрено постановлением.
Новый Закон о возмещении убытков
Приведенные выше нормы утратили силу, но в Законе предпринята попытка достичь компромисса, и вопрос возмещения убытков все равно упоминается. Так, в ст. 10 Закона указано, что аудиторские организации, аудиторы – индивидуальные предприниматели обязаны возмещать в порядке, установленном законодательством РБ, причиненные убытки в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения обязательств, предусмотренныхдоговором оказания аудиторских услуг, в т.ч. в случае виновного неисполнения обязанности по качественному оказанию аудиторских услуг, включая случаи последующего выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, не выявленных в ходе оказания аудиторских услуг.
Как видим, в данной норме речь идет о возмещении убытков, которое, как указано выше, должно осуществляться в соответствии с правилами, предусмотренными гражданским законодательством. В сущности, эта норма не предусматривает каких-либо новых правил, а носит исключительно информационный характер, отсылая нас к положениям гражданского законодательства. Причем указание на то, что возмещение убытков может производиться в т.ч. и в случае виновного неисполнения обязанности по качественному оказанию аудиторских услуг, включая случаи последующего выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансовохозяйственной деятельности аудируемого лица, не выявленных в ходе оказания аудиторских услуг, нельзя рассматривать как обязанность аудиторской организации возместить стоимость примененных контролирующими органами штрафов. Сумму таких штрафов вовсе не следует отождествлять с убытками.
Более того, даже сами по себе примененные к аудируемому лицу меры ответственности еще вовсе не говорят о том, что действительно имело место соответствующее нарушение, которое не было выявлено при аудите. Не секрет, что и контролирующие органы могут допускать ошибки, особенно сегодня, когда законодательство является довольно несовершенным. Подтверждением тому служит сам факт наличия института обжалования решений контролирующих органов и статистика отмены обжалуемых решений.
Иными словами, сам по себе факт выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, вовсе не является основанием для возмещения аудиторской организацией убытков. В любом случае должен быть достоверно установлен факт виновного неисполнения ею обязанности покачественному оказанию аудиторских услуг, а выявление нарушения контролирующим органом является лишь косвенным свидетельством некачественного исполнения своих обязательств аудиторской организацией.
Достоверность отчетности имеет определенную степень
Сама по себе проверка правильности и полноты исполнения налоговых обязательств перед бюджетом вообще не является предметом аудита, так как в ходе аудита проводится проверка достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а не подтверждается своевременность и полнота исполнения всех налоговых обязательств аудируемого лица. При аудите осуществляется проверка правильности и своевременности исполнения налоговых обязательств, так как неуплата налогов, впрочем, как и их излишняя уплата, влияют на достоверность отчетности. Однако на такую поверку распространяются общие правила и принципы аудита, включаяпринцип существенности. Аудитор подтверждает достоверность отчетности только в существенных моментах, так как это обусловлено необходимостью эффективности аудита. Иначе говоря, проведение аудита вовсе не исключает того, что какие-то ошибки и нарушения требований налогового и иного законодательства будут не обнаружены в ходе его проведения и впоследствии аудируемое лицо будет привлечено к ответственности в случае их обнаружения. Целью аудита и не является выявление всех нарушений законодательства, допущенных аудируемым лицом.
Так, под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет пользователям на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности делать достоверные выводы о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях финансового положения аудируемых лиц и принимать обоснованные экономические решения, базирующиеся на этих выводах (ст. 2 Закона).
Таким образом, достоверность отчетности всегда имеет определенную степень. Причем практически никогда степень достоверности не бывает абсолютной, да в этом и нет необходимости, а иногда и реальной возможности. Аудитор для выражения мнения о достоверности отчетности вовсе не должен проводить сплошную проверку. В большинстве случаев это будет настолько неэффективно, что лишает аудит какого-либо смысла.
Аудит отличен от налоговых проверок
Именно неверное понимание предмета и целей аудита и является основной причиной многолетнего спора вокруг института ответственности аудитора. Аудируемые компании и их должностные лица должны понимать, что аудит вовсе не освобождает их от ответственности за допущенные нарушения и не направлен на выявление всех без исключения нарушений. В некоторых случаях уровень существенности может быть таким, что при аудите не будут выявлены не только административные правонарушения, но даже уголовные преступления, если они являются единичными и не имеют системного характера. Если аудируемые компании и (или) их должностные лица желают исключить именно такие риски, им следует обратить внимание не на аудит, а на другие инструменты, которые помогут их выявить и минимизировать. Это могут быть услуги по налоговому обзору или другие услуги, предметом и целью которых как раз и является выявление нарушений налогового и иного законодательства.
Эти особенности и отличают аудит от налоговых проверок, которые имеют совершенно иные цели и проводятся по иным принципам и правилам. В свое время в Республике Беларусь практика в сфере обязательного аудита пошла по несколько неверному пути. В результате этого обязательный аудит приобрел черты ревизии, что и привело к тому, что на сегодняшний день допускаются ошибки и при организации аудита, и при разрешении вопроса ответственности аудитора.
Аудит имеет существенные отличия от налогового контроля и не должен подменять собой последнего. Ответственность за нарушения требований законодательства о бухгалтерском учете и налогообложении несет организация и ее должностные лица, а не аудитор. Так, в ст. 14 Закона прямо указано, что аудируемые лица несут ответственность за полноту и достоверность документов, предоставленных в т.ч. в электронном виде, аудиторской организации, аудитору – индивидуальному предпринимателю для оказания аудиторских услуг. Проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности не освобождает аудируемое лицо от ответственности за допущенные нарушения законодательства РБ.
Аудитор, выражая мнение о достоверности отчетности, вовсе не выступает гарантом того, что аудируемое лицо не допустило впроверяемом периоде ни одного нарушения, а проведение аудита вовсе не направлено на то,чтобы застраховать аудируемое лицо от мер административной ответственности за нарушения законодательства. Это одна из многих причин, почему ответственность аудируемого лица за допущенные им нарушения не может перекладываться на аудитора.
Правонарушитель должен нести ответственность за нарушение законодательства
Перекладывать на аудитора всю ответственность за правильность ведения учета, уплату налогов и соблюдение иных обязательных требований законодательства нельзя еще и потому, что нарушаются основополагающие принципы самой ответственности. В таком случае правонарушитель не будет нести ответственность за совершенное нарушение, так как вся ответственность будет переложена на аудитора.
Конечно же, аудитор должен нести ответственность за выражение своего мнения и его достоверность. Даже сами аудиторские организации выступают за наличие такой ответственности, так как ее отсутствие приведет к существенному падению их авторитета и доверия к ним. Но ответственность аудиторы должны нести за свои ошибки, а не за нарушения, допущенные аудируемым лицом. То есть должна быть прямая причинно-следственная связь между допущенными аудитором нарушениями и наступившими убытками, о наличии которой, по мнению автора, нельзя вести речь в случае отождествления убытков и примененных контролирующими органами (судом) санкций.
Наступление ответственности зависит не от примененных к аудируемому лицу санкций, а от качества аудита, которое следует оценивать в т.ч. во взаимосвязи с такими последствиями, как применение санкций к аудируемому лицу за нарушения, которые невыявил аудитор, но ни в коем случае не отождествлять их.
