Структурно-логически Указ Президента РБ от 23.10.2012 № 488 "О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств" (далее – Указ), вступающий в силу с 1 января 2013 г., можно разбить на 2 блока. Рассмотрим их.
Будет создан реестр субъектов предпринимательской деятельности с повышенным риском совершения правонарушений
В первом блоке перечисляются основания, по которым коммерческие организации и индивидуальные предприниматели могут быть включены в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее – реестр). Указанный реестр планируют создать с нового года, и вести его будет МНС. С ним можно будет ознакомиться на официальном сайте МНС.
Оговорены основания для включения в реестр
Основаниями для включения субъектов предпринимательской деятельности в данный реестр являются:
1) лжепредпринимательская деятельность;
2) поступление выручки на банковские счета при отсутствии объектов налогообложения в представленных налоговых декларациях (расчетах) либо самой налоговой отчетности;
3) руководитель (ИП) не располагает сведениями о фактических обстоятельствах осуществления предпринимательской деятельности, выручка от которой превышает 5 000 базовых величин в месяц;
4) фактическую деятельность от имени субъекта предпринимательской деятельности осуществляет неуполномоченное лицо либо печати, бланки документов с определенной степенью защиты и платежные инструменты субъекта предпринимательской деятельности переданы лицу, не уполномоченному на их хранение;
5) субъект предпринимательской деятельности не расположен по месту нахождения, указанному в соответствующих документах, и не уведомил в установленные сроки регистрирующий орган об изменении места нахождения.
Соответствующую информацию представляют в МНС налоговые инспекции, КГК, Минфин, правоохранительные органы и суды. Причем вначале субъекту предпринимательской деятельности направляется уведомление о намерении включения его в реестр с правом предоставить в 10-дневный срок мотивированное возражение.
После устранения нарушений по ходатайству субъекта предпринимательской деятельности он может быть исключен из реестра. Решение о включении в реестр (отказе в исключении из него) может быть обжаловано в МНС, а затем в суд.
Создаваемый реестр будет публичным
Напомним, что ранее попытка "ранжирования" субъектов предпринимательской деятельности была предпринята в Указе Президента РБ от 15.10.2009 № 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности". Однако изложенные в нем критерии отнесения к высокой, средней или низкой группе риска для назначения плановых проверок касались деятельности самих контролирующих органов. Создаваемый же реестр является публичным. Целями создания реестра являются информирование контрагентов о возможных рисках заключать сделки с такими субъектами предпринимательской деятельности, а также и "воспитательные" цели.
Подобные "меры морального воздействия" известны и за рубежом, в т.ч. в промышленно развитых странах. Разница в том, что список правонарушений там охватывает не столько налоговую сферу, сколько факты неисполнения обязательств перед партнерами (неплатежи, протесты векселей и т.п.).
Вводится обязанность самоконтроля первичных документов
Второй блок Указа касается первичных учетных документов, а именно их действительности или недействительности. Прежде всего, вводится обязанность самоконтроля для субъектов предпринимательской деятельности, которые с нового года при заключении сделки должны будут проверять:
1) первичные учетные документы на предмет их соответствия требованиям законодательства (исходя из смысла Указа речь идет о первичных учетных документах, выставляемых контрагентами, а не о своих собственных);
2) первичные учетные документы на предмет их принадлежности отправителю товара;
3) действительность бланков первичного учетного документа, информация о которых размещается в электронном банке данных бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции. Такой банк данных создан на основании постановления Совета Министров РБ от 06.07.2011 № 912 "О порядке ведения электронного банка данных документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции". Соответствующая общедоступная информация расположена на сайте расчетного центра Нацбанка (www.blank.bisc.by), ее можно получить также в инспекциях МНС. Перечень документов, включаемых в базу данных, достаточно развернут, однако основными из нихявляются ТТН-1 и ТН-2.
Два последних требования действуют только в случае их оформления от имени организации или ИП Республики Беларусь.
Одним из ключевых в Указе является подп. 1.10 п. 1, согласно которому "для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу. При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции".
Первичный учетный документ подтверждает факт свершения операции
На сегодняшний день Закон РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" определяет первичный учетный документ как "документ, подтверждающий факт совершения хозяйственной операции, составленный в момент ее совершения или непосредственно после ее совершения и предназначенный для отражения результата хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета", а хозяйственную операцию как "действие или событие, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании активов и (или) пассивов организации" (ст. 2). При этом ст. 9 названного Закона устанавливает обязанность подтверждать факт совершения хозяйственной операции первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.
Совершение хозяйственной операции может быть опровергнуто на основании не имеющего юридической силы первичного документа
При осуществлении хозяйственной деятельности правовые, бухгалтерские и налоговые процедуры последовательно следуют одна за другой. Вначале юридические нормы (Гражданский кодекс РБ (далее – ГК) или другие акты гражданского законодательства) определяют правовую форму хозяйственной операции; затем она описывается в бухгалтерских проводках; наконец, полученный финансовый результат или другие объекты подлежат оценке с точки зрения налогообложения. Однако образующиеся между ними нестыковки и привели к появлению Указа.
Дело в том, что при осуществлении лжепредпринимательской или незаконной предпринимательской деятельности для применения их налоговых последствий необходимо все указанные действия рассмотреть в обратном порядке вплоть до признания фиктивной гражданско-правовой сделки недействительной. Однако это является прерогативой суда (ст. 167 ГК).
Теперь же согласно Указу "ликвидировать сделку" в обратном порядке нет необходимости: первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы, в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств,опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
В комментарии к Указу Главного управления организации и контрольной деятельности МНС говорится, что данные нормы о недействительности первичных учетных документов касаются фиктивных сделок, совершенных лишь "на бумаге". Однако из самого Указа это не вытекает: формулировка подп. 1.10 п. 1 позволяет подвести под нее не только так называемые мнимые сделки (т.е. сделки, совершенные лишь для вида, без намерения создать соответствующие им юридические последствия), но и притворные сделки (совершенные с целью прикрыть другую сделку), а также оставляет возможность для переквалификации в налоговых целях одной сделки в другую. Для этого теперь не понадобится и решения суда, достаточно признать недействительной накладную или иной первичный учетный документ, которым оформлена завершающая часть сделки (хозяйственная операция).
Последствия лишения юридической силы первичных учетных документов
Различают последствия признания недействительности сделок (установления факта ее ничтожности) и лишения юридической силы первичных учетных документов. В первом случае они более мягкие, так как недействительная сделка не влечет юридических последствий (ст. 168 ГК). Обычно применяется двусторонняя реституция (каждая сторона возвращает другой все полученное по сделке), реже односторонняя реституция, еще реже – взыскание всего полученного в доход государства (только в случае совершения сделки, запрещенной законодательством, при наличии умысла у обеих сторон – ст. 170 ГК).
Во втором же случае в соответствии с Указом (подп. 1.11 п. 1) должен проводиться перерасчет налогов (налоговой базы), суть которого представлена в таблице.
Перерасчет налогов нужно производить на основании первичных учетных документов, лишенных юридической силы
Несмотря на лишение первичных учетных документов юридической силы, налоговую базу и момент фактической реализации (отражения выручки) по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам в данных случаях определяют исходя из сведений об этих элементах налогообложения, указанных в таких документах (подп. 1.12 п. 1 Указа), если только в ходе проверки не были установлены иные фактические обстоятельства. При этом субъектам предпринимательской деятельности дана возможность самим до начала проверки произвести в указанном выше порядке перерасчет налогов.
В тех случаях, когда речь идет о юридических лицах и ИП, включенных в реестр, применяют подп. 1.13 п. 1 Указа: при выявлении в ходе проверок обстоятельств, свидетельствующих о том, что проверяемые субъекты предпринимательской деятельности, включенные в реестр, фактически не осуществляли хозяйственные операции, за которыеим поступала оплата, всю сумму полученных денежных средств и (или) стоимость иного имущества признают внереализационным доходом, в т.ч. в случае отсутствия у проверяемого субъекта документов бухгалтерского учета и (или) других документов, связанных с налогообложением.
