Наиболее распространенная ошибка налоговых агентов – неправильное применение льгот при определении налоговой базы по подоходному налогу с физических лиц. В связи с этим мы продолжаем рассматривать вопросы применения льгот в отношении отдельных доходов на конкретных примерах.
Напомним, что перечень доходов, освобождаемых от подоходного налога, приведен в ст. 163 Налогового кодекса РБ (далее – НК). При этом для признания их в качестве таковых необходимо соблюдение определенных условий.
(Окончание. Начало см.: Гл. бухгалтер. – 2012. – № 10. – С. 87–92.
Итак, в "ГБ" № 10 мы рассматривали вопросы налогового контроля оснований предоставления льгот. Кроме оснований специалисты налогового органа при проверке правильности применения льгот по подоходному налогу также проверяют:
– наличие документов (либо их копий), подтверждающих право на льготы, и сроки их действия;
– соответствие размеров предоставленных льгот размерам, установленным НК и другими актами законодательства.
Проверьте документы, подтверждающие право на льготы
В отдельных случаях предоставление льготы требует наличия определенных документов, подтверждающих право на ее применение. Поэтому специалисты налогового органа при проверке правильности использования налоговым агентом льгот должны обязательно проверить наличие таких документов.
1. От подоходного налога освобождают определенные подп. 1.8 п. 1 ст. 163 НК суммы единовременной материальной помощи. При проверке правомерности предоставления указанной льготы специалисты налогового органа проверят, в частности, наличие документов, подтверждающих близкое родство умершего и получателя материальной помощи.
Пример 1
Организация в октябре 2011 г. оказала своему сотруднику единовременную материальную помощь в связи со смертью супруги в сумме 10 000 000 руб. (в размере, превышающем 150 базовых величин).
В ходе проведения налоговой проверки установлено, что подоходный налог с указанной суммы организацией удержан не был по основаниям, предусмотренным подп. 1.8 п. 1 ст. 163 НК. Так, освобождаются от налогообложения суммы единовременной материальной помощи, оказываемой организациями и (или) индивидуальными предпринимателями по месту основной работы (службы, учебы) умершего работника, в т.ч. пенсионера, ранее работавшего в этих организациях и (или) у этих индивидуальных предпринимателей, одному из лиц, состоящих с умершим работником в отношениях близкого родства, а также работникам, в т.ч. пенсионерам, ранее работавшим в этих организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей, в связи со смертью лиц, состоящих с работником в отношениях близкого родства.
В данном случае для подтверждения правомерности предоставления данной льготы организации необходимо будет предъявить специалистам налогового органа следующие документы:
– трудовую книжку, подтверждающую, что организация, выплатившая материальную помощь, является для сотрудника местом основной работы;
– подтверждающие, что умерший состоял с сотрудником в отношениях близкого родства.
Напомним, что к лицам, состоящим в отношениях близкого родства, относятся родители (усыновители), дети (в т.ч. усыновленные, удочеренные), родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, прадед, прабабка, правнуки, супруги (подп. 2.1 п. 2 ст. 153 НК).
В случае наличия указанных документов и при условии, что для сотрудника данная организация является местом основной работы, льгота, установленная подп. 1.8 п. 1 ст. 163 НК, предоставлена правомерно.
Справочно: в 2010 г. и в 2012 г. применяли и применяют аналогичные правила налогообложения доходов, получаемых в рассматриваемом случае. Отметим, что в 2012 г. редакция подп. 1.8 п. 1 ст. 163 НК изменилась (см. таблицу).
__________________________
* Согласно Закону РБ от 05.05.1998 № 141-З "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" чрезвычайной ситуацией признается обстановка, сложившаяся на определенной территории в результате промышленной аварии, иной опасной ситуации техногенного характера, катастрофы, опасного природного явления, стихийного или иного бедствия, которые повлекли или могут повлечь за собой человеческие жертвы, причинение вреда здоровью людей или окружающей среде, значительный материальный ущерб и нарушение условий жизнедеятельности людей.
2. От подоходного налога с физических лиц освобождают доходы плательщиков, получаемые от реализации:
– овощей и фруктов (в т.ч. в переработанном виде путем соления, квашения, мочения, сушения), иной продукции растениеводства (за исключением декоративных растений и продукции цветоводства);
– молочных и кисломолочных продуктов (в т.ч. в переработанном виде), продукции пчеловодства, иной продукции животноводства (кроме пушнины) как в живом виде, так и продуктов убоя в сыром или переработанном виде (подп. 1.15 п. 1 ст. 163 НК).
Основанием, служащим освобождением таких доходов от налогообложения, являются:
– справка местного исполнительного и распорядительного органа, представляемая плательщиком, подтверждающая, что реализуемая продукция произведена плательщиком и (или) лицами, указанными в подп. 2.1 п. 2 ст. 153 НК, на находящемся на территории Республики Беларусь земельном участке, предоставленном плательщику и (или) указанным лицам для строительства и обслуживания жилого дома и ведения личного подсобного хозяйства, коллективного садоводства, дачного строительства, огородничества, в виде служебного земельного надела.
Справочно: форма справки и порядок ее выдачи установлены постановлением Совета Министров РБ от 31.12.2010 № 1935. Справка выдается местным исполнительным и распорядительным органом по месту нахождения земельного участка в соответствии с п. 18.14 перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан, утверж-денного Указом Президента РБ от 26.04.2010 № 200 "Об административных процедурах, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан"). С 1 апреля т.г. вступают в силу изменения, внесенные в Указ № 200 Указом Президента РБ от 19.01.2012 № 41.
– документ, подтверждающий факт закупки сельскохозяйственной продукции и сырья у населения, составленный организацией (индивидуальным предпринимателем), производящей такую закупку, с отметкой местного исполнительного и распорядительного органа.
Соответственно специалисты налогового органа, проверяя правомерность предоставления указанной льготы, будут истребовать у налогового агента такую справку или документ на закупку сельскохозяйственной продукции и сырья.
Пример 2
В ходе налоговой проверки установлено, что организация в июле 2011 г. закупила у физического лица овощи, а также цветы.
Подоходный налог с выплаченных физическому лицу сумм удержан не был, так как организация применила льготу, установленную подп. 1.15 п. 1 ст. 163 НК.
Для подтверждения права на данную льготу организация предъявила составленную ею ведомость на закупку продукции у этого физического лица с отметкой местного исполнительного и распорядительного органа, подтверждающей, что продаваемая продукция произведена плательщиком и (или) лицами, состоящими с ним в отношениях близкого родства и (или) свойства, на находящемся на территории Республики Беларусь земельном участке, предоставленном плательщику и (или) указанным лицам для строительства и обслуживания жилого дома и ведения личного подсобного хозяйства, коллективного садоводства, дачного строительства, огородничества, в виде служебного земельного надела, и заверенную в установленном порядке.
Вместе с тем по подп. 1.15 п. 1 ст. 163 НК от подоходного налога освобождают доходы плательщиков, получаемые от реализации овощей и фруктов (в т.ч. в переработанном виде путем соления, квашения, мочения, сушения), иной продукции растениеводства (за исключением декоративных растений и продукции цветоводства), а также молочных и кисломолочных продуктов (в т.ч. в переработанном виде), продукции пчеловодства, иной продукции животноводства (кроме пушнины) как в живом виде, так и продуктов убоя в сыром или переработанном виде.
Таким образом, организация не вправе была предоставить физическому лицу льготу по подоходному налогу, установленную подп. 1.15 п. 1 ст. 163 НК, на сумму дохода, выплаченного за приобретенные у него цветы.
Справочно: в 2010 г. льгота в отношении таких доходов применялась только в пределах 500 базовых величин. Начиная с 2011 г. доходы, указанные в подп. 1.15 п. 1 ст. 163 НК, не облагаются подоходным налогом независимо от размера.
Кроме того, в течение 2010–2012 гг. изменялись требования к документам, необходимым для получения этой льготы.
Так, при сдаче плательщиком данной продукции заготовительным организациям потребительской кооперации и (или) другим организациям, индивидуальным предпринимателям основанием для освобождения от подоходного налога служили:
– в 2010 г. – списки физических лиц, представляемые местными исполнительными и распорядительными органами таким организациям, индивидуальным предпринимателям;
– в 2011 г. – ведомости на закупку сельскохозяйственной продукции и сырья у населения, составленной такой организацией и (или) индивидуальным предпринимателем, с отметкой местного исполнительного и распорядительного органа, подтверждающей, что продаваемая продукция произведена плательщиком и (или) лицами, состоящими с ним в отношениях близкого родства или свойства, на находящемся на территории Республики Беларусь земельном участке, предоставленном плательщику и (или) указанным лицам для строительства и обслуживания жилого дома и ведения личного подсобного хозяйства, коллективного садоводства, дачного строительства, огородничества в виде служебного земельного надела, и заверенной в установленном порядке;
– в 2012 г. – справки либо документа, подтверждающего факт закупки сельскохозяйственной продукции и сырья у населения (см. выше).
3. Если организация оплачивала в безналичном порядке учебу своих сотрудников в учреждениях образования РБ и применила льготу, установленную подп. 1.35 п. 1 ст. 163 НК (не уплачивала с этих сумм подоходный налог), то у нее обязательно проверят наличие документов, указанных в части первой п. 3 ст. 165 НК.
Пример 3
В ходе налоговой проверки установлено, что организация в августе 2011 г. понесла расходы по оплате обучения своего сотрудника в высшем учебном заведении.
Подоходный налог с выплаченных физическому лицу сумм удержан не был, так как организацией была применена льгота по подп. 1.35 п. 1 ст. 163 НК. Так, от налогообложения освобождаются доходы, полученные плательщиком, имеющим право на социальный налоговый вычет в соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 165 НК, в виде безналичной оплаты организацией или индивидуальным предпринимателем стоимости обучения плательщика в учреждениях образования Республики Беларусь при получении первого высшего, первого среднего специального, первого профессионально-технического образования, а также в виде расходов на погашение кредитов (включая проценты по ним) банков Республики Беларусь, фактически израсходованных плательщиком на получение первого высшего, первого среднего специального, первого профессионально-технического образования.
Для подтверждения правомерности предоставления данной льготы организации необходимо будет предъявить специалистам налогового органа следующие документы:
– справку (ее копию) учреждения образования Республики Беларусь, подтверждающую, что сотрудник является студентом этого учреждения образования и получает первое высшее образование, с указанием периода обучения;
– копию договора, заключенного с учреждением образования Республики Бела русь, об оказании образовательных услуг на платной основе.
В случае наличия указанных документов и при условии, что для сотрудника получение этого образования отвечает требованиям, установленным подп. 1.1 п. 1 ст. 165 НК (обучение осуществляется в учреждении образования Республики Беларусь и для сотрудника это образование является первым высшим), организация льготу, установленную подп. 1.35 п. 1 ст. 163 НК, применила правомерно.
Справочно: в 2010 г. и в 2012 г. применяли и применяют аналогичные правила налогообложения доходов, получаемых в рассматриваемом примере.
Проверьте размеры предоставленных льгот
При проведении проверки специалисты налогового органа обязательно сверят размер предоставленной льготы с предельным размером, установленным НК.
Пример 4
В январе 2011 г. организация в интересах своего сотрудника, для которого она является местом основной работы, произвела расходы по договору добровольного страхования медицинских расходов в размере 1 680 000 руб.
В марте 2011 г. этому же сотруднику организация оказала материальную помощь в размере 3 800 000 руб. на лечение.
На основании подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК (в ред., действовавшей в 2011 г.) от подоходного налога освобождают доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок, страховых услуг, получаемые от организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся местом основной работы (службы, учебы), в т.ч. пенсионерами, ранее работавшими в этих организациях и у индивидуальных предпринимателей, с которыми трудовой договор был прекращен в связи с выходом на пенсию, – в пределах 150 базовых величин от каждого источника в течение налогового периода, а также иных организаций и индивидуальных предпринимателей, за исключением профсоюзных, – в пределах 10 базовых величин от каждого источника в течение налогового периода.
С учетом положений подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК не подлежащим налогообложению признают доход, полученный в пределах 5 250 000 руб. (35 000 руб. × 150 базовых величин). Таким образом, доход, равный 230 000 руб. (3 800 000 + 1 680 000 – 5 250 000), облагается налогом.
Если на протяжении дальнейшего периода (апрель – декабрь 2011 г.) данному физическому лицу производились еще выплаты из числа указанных в подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК, то они должны были облагаться подоходным налогом.
Необходимо также отметить, что в случае увеличения базовой величины перерасчет предоставленной льготы соответственно в сторону ее увеличения не производится.
Справочно: в 2010 г. льгота в размере 150 базовых величин могла быть применима только при условии, что такие доходы выплачивались организацией или индивидуальным предпринимателем, являющимися местом основной работы (службы, учебы) физического лица (пенсионерам, ранее работавшим в этих организациях или у индивидуальных предпринимателей, льгота предоставлялась в размере 10 базовых величин).
Начиная с 2012 г. предельный размер данной льготы установлен в конкретном размере в денежном выражении:
– в сумме, не превышающей 8 000 000 руб., от каждого источника в течение налогового периода, при получении таких доходов от организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся местом основной работы (службы, учебы), в т.ч. пенсионерами, ранее работавшими в этих организациях и у индивидуальных предпринимателей, с которыми трудовой договор был прекращен в связи с выходом на пенсию;
– в сумме, не превышающей 530 000 руб., откаждого источника в течение налогового периода – от иных организаций и индивидуальных пред-принимателей, за исключением профсоюзных.
Следует также учитывать, что размеры, в пределах которых может быть предоставлена та либо иная льгота, предусмотренная НК, могут быть установлены и другими актами законодательства.
Пример 5
Работнику в связи с прекращением трудового договора по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 142 Трудового кодекса РБ (далее – ТК) (по причине несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, препятствующего продолжению данной работы), в ноябре 2011 г. было выплачено выходное пособие в размере 3 000 000 руб.
Налоговой проверкой установлено, что с указанной суммы подоходный налог удержан не был, так как организация применила льготу по подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК. Так, от подоходного налога освобождаются все виды предусмотренных законодательными актами, постановлениями Совета Министров компенсаций (за исключением компенсации за неиспользованный трудовой отпуск, компенсации за износ транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений, принадлежащих работнику), в т.ч. связанных с получением работниками выходных пособий в связи с прекращением трудовых договоров (контрактов).
Такие пособия освобождаются от подоходного налога с физических лиц, если они выплачиваются в случаях, для которых законодательными актами установлены минимальные гарантированные размеры данных выплат, и в суммах, не превышающих эти установленные минимальные гарантированные размеры.
В рассматриваемом случае специалисты налогового органа должны будут обратиться к ст. 48 ТК, которой установленытакие размеры.
Так, минимальный гарантированный размер выходного пособия, установленный для данного случая, составляет 2-недельный средний заработок.
Значит, специалистами налогового органа будет проверено соответствие среднего заработка работника выплаченной сумме.
Согласно представленным документам средний заработок работника составлял 3 000 000 руб., поэтому в рассматриваемом случае льгота по подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК организацией применена неправильно.
С суммы, превышающей 2-недельный средний заработок (1 500 000 руб.), она должна была удержать подоходный налог.
Справочно: в 2010 г. и в 2012 г. применяли и применяют аналогичные правила налогообложения доходов, получаемых в рассматриваемой ситуации.
Пример 6
При проверке строительного объекта установлено, что одному из его специалистов ввиду нахождения объекта за пределами населенного пункта, где находится его постоянное место жительства, с февраля по май 2011 г. ежемесячно выплачивалась надбавка к заработной плате в размере 15 000 руб. за каждый рабочий день.
Данная надбавка не облагалась подоходным налогом по подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК, как компенсационная выплата, предусмотренная законодательными актами, постановлениями Совета Министров, связанная с выполнением плательщиком трудовых обязанностей.
Так, работникам, занятым в строительстве, электроэнергетике, нефтеперерабатывающей и лесной промышленности, связи, лесном и водном хозяйстве, на автомобильном, водном, железнодорожном транспорте, изыскательских, геологоразведочных, топографо-геодезических и лесоустроительных работах, в научных экспедициях, а также транспортировкой нефти и газа, содержанием автомобильных дорог, на основании ст. 99 ТК выплачиваются надбавки за подвижной и разъездной характер работы, производство работы вахтовым методом, за постоянную работу в пути, работу вне постоянного места жительства (полевое довольствие). Условия, порядок и размеры выплаты надбавок за указанные работы определены в Положении об условиях, порядке и размерах выплаты надбавок за подвижной и разъездной характер работы, производство работы вахтовым методом, за постоянную работу в пути, работу вне места жительства (полевое довольствие), утвержденном постановлением Совета Министров РБ от 26.05.2000 № 763 (далее – Положение).
Такие надбавки к заработной плате работников, указанных в п. 1 данного Положения, устанавливаются в размере:
– 40 % от нормы суточных, установленных нормативными правовыми актами о возмещении расходов при служебных командировках, с учетом фактического времени пребывания на территории Республики Беларусь, иностранных государств, если работник не имеет возможности ежедневно возвращаться к месту жительства;
– 50 % от нормы суточных при однодневных служебных командировках, если работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту жительства.
Суточные при однодневных служебных командировках и командировках в такую местность, откуда имеется возможность ежедневно возвращаться к месту жительства, в данный период были установлены в размере 11 000 руб. (постановление Минфина РБ от 24.01.2011 № 2 "Об установлении размеров возмещения расходов при служебных командировках").
Таким образом, надбавка, выплачиваемая работнику строительной организации, не будет подлежать обложению подоходным налогом только в пределах 5 500 руб. за каждый рабочий день.
С учетом изложенного организация льготу по подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК применила неправильно.
С суммы надбавки, превышающей 5 500 руб. (9 500 руб.), она должна была удержать подоходный налог.
Справочно: в 2010 г. и в 2012 г. применяли и применяют аналогичные правила налогообложения доходов, получаемых в рассматриваемой ситуации.
Пример 7
В ходе налоговой проверки строительной организации выявлено, что в феврале 2011 г. она своему работнику оказала материальную помощь в размере 460 000 руб. (1 минимальная заработная плата (установлена постановлением Совета Министров РБ от 20.12.2010 № 1844)).
Данный работник был принят на работу в организацию после прохождения военной службы. Ранее он уже работал в этой организации и был уволен по причине призыва для прохождения военной службы.
Подоходный налог с выплаченных физическому лицу сумм удержан не был, так как организация применила льготу по подп. 1.9 п. 1 ст. 163 НК, согласно которому от подоходного налога освобождаются суммы материальной помощи, оказываемой в соответствии с законодательными актами, постановлениями Совета Министров.
Гражданину, уволенному после прохождения срочной военной службы и принятому на прежнее место работы, предусмотрено оказание единовременной материальной помощи в размере не менее одной минимальной заработной платы. Основание – Закон РБ от 04.01.2010 № 100-З "О статусе военнослужащих".
Так как указанная материальная помощь оказана в соответствии с законодательным актом РБ, она не подлежит обложению подоходным налогом.
Соответственно организация льготу, предусмотренную подп. 1.9 п. 1 ст. 163 НК, применила правомерно.
Справочно: в 2010 г. и в 2012 г. применяли и применяют аналогичные правила налогообложения доходов, получаемых в рассматриваемой ситуации.
При этом с учетом внесенных в подп. 1.9 п. 1 ст. 163 НК дополнений начиная с 2011 г. от обложения подоходным налогом освобождают суммы материальной помощи, оказываемой не только в соответствии с законодательными актами, но и с постановлениями Совета Министров.
