В целях правильного определения даты фактического получения дохода в ст. 172 НК внесены необходимые изменения
Так, с 1 января 2011 г. дата фактического получения дохода будет установлена для таких случаев, как:
1) зачисление электронных денег в электронный кошелек плательщика либо по его поручению в электронный кошелек третьих лиц.
Дата фактического получения дохода определяется как день зачисления (подп. 1.1 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РБ (далее – НК));
2) сдача (передача) объекта в аренду (финансовую аренду (лизинг)).
Дата фактического получения дохода определяется как последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (пере-даче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю) (подп. 1.2 п. 1 ст. 172 НК).
Кроме того, с 1 января 2011 г. в отношении отдельных случаев дата фактического получения дохода будет определяться иначе.
Так, с учетом внесенных в НК дополнений при поступлении денежных средств в качестве предварительной оплаты датой фактического получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), в т.ч. при сдаче (передаче) объекта в аренду (финансовую аренду (лизинг)), имущественных прав будет признаваться соответственно день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, но не позднее 60 дней с даты их поступления (подп. 1.2 п. 1 ст. 172 НК).
В отличие от 2010 г. при получении имущества в связи с осуществлением ранее предпринимательской деятельности на условиях иных, чем предусмотрены подп. 1.4 п. 1 ст. 172 НК (при получении имущества на возвратной или условно возвратной основе (в т.ч. в соответствии с договорами займа, задатка)), при наличии не исполненных плательщиком обязательств, а также в размере стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав при наличии не исполненных перед плательщиком обязательств дата фактического получения дохода будет определяться как день представления индивидуальным предпринимателем заявления о прекращении деятельности, а не предшествующий дню прекращения предпринимательской деятельности (подп. 1.7 п. 1 ст. 172 НК).
Также уточнено, что для исчисления подоходного налога с доходов в виде оплаты труда датой фактического получения плательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом) (подп. 1.1 п. 1 ст. 172 НК).
Пример 1
Иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, 4 февраля 2011 г. выплатила заработную плату за январь 2011 г. своим сотрудникам в долларах США. Кроме того, в этот же день отдельным сотрудникам были выплачены отпускные.
В рассматриваемой ситуации при выплате сотрудникам заработной платы за январь 2011 г. в долларах США иностранная организация обязана исчислить с нее подоходный налог исходя из курса Нацбанка РБ, установленного на 31 января 2011 г. Отметим, что в случае изменения курса Нацбанка РБ на дату выплаты дохода перерасчет налога не производится.
Что же касается сумм отпускных, то для определения налоговой базы следует руководствоваться подп. 1.1 п. 1 ст. 172 НК, согласно которому дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода (в т.ч. перечисления дохода на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а также день зачисления электронных денег в электронный кошелек плательщика либо по его поручению в электронный кошелек третьих лиц). В этом случае сумма отпускных подлежит перерасчету в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на дату выплаты дохода, т.е. в данном случае на 4 февраля 2011 г. При выплате заработной платы за февраль перерасчет подоходного налога не производится.
Расширен перечень случаев, при которых налоговый агент вправе осуществить уплату подоходного налога с физических лиц за счет собственных средств (ст. 175 НК)
Законом РБ от 15.10.2010 № 174-З "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Республики Беларусь" (далее – Закон № 174-З) уточнено, что доверительные управляющие – физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не признаются налоговыми агентами и соответственно им при выплате дохода физическим лицам удерживать с него подоходный налог не требуется.
С 1 января 2011 г. в случае невыполнения или выполнения не в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию у плательщика и (или) перечислению в бюджет исчисленной суммы подоходного налога взыскание этого налога производится налоговым органом за счет средств налогового агента. При этом взысканный с налогового агента подоходный налог удерживается налоговым агентом с доходов плательщика в порядке, определенном пп. 2 и 4 ст. 181 НК.
Так, неудержанные или не полностью удержанные суммы подоходного налога с доходов плательщиков, полученных в текущем налоговом периоде, удерживаются налоговым агентом до полного погашения образовавшейся у плательщика задолженности по подоходному налогу.
Если же подоходный налог не был удержан налоговым агентом с доходов плательщика, полученных в предшествующие налоговые периоды, но не более чем за 3 предшествующих года, доудержание может быть произведено налоговым агентом только по согласованию с налоговым органом по месту жительства плательщика.
При невозможности удержания налоговым агентом подоходного налога с физических лиц по причине прекращения выплат доходов плательщику (в т.ч. вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине), а также при выплате плательщику дохода в натуральной форме (когда выплаты в денежной форме этому плательщику больше производиться не будут и (или) он отказывается внести в кассу причитающуюся с него сумму подоходного налога) налоговый агент обязан в 30-дневный срок со дня выявления им и (или) налоговым органом указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика письменное сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу.
В свою очередь, налоговый орган в 30-дневный срок со дня получения такого сообщения должен вручить плательщику извещение на уплату подоходного налога.
Плательщик в 30-дневный срок со дня вручения налоговым органом такого извещения обязан уплатить налог.
При уплате плательщиком подоходного налога на основании врученного ему извещения налоговый орган по месту постановки на учет такого плательщика в течение 30 дней со дня уплаты налога направляет сообщение о дате уплаты и сумме уплаченного налога налоговому агенту, направившему письменное сообщение, и налоговому органу по месту постановки на учет этого налогового агента. Данное сообщение будет являться для налогового агента основанием для самостоятельного возврата подоходного налога с физических лиц за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физических лиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы налога на сумму, причитающуюся к возврату.
Пример 2
В ходе проведения в июне 2011 г. налоговой проверки по вопросу правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц организации установлено, что ее работником по возвращении из командировки 10 февраля 2010 г. представлен авансовый отчет, по результатам которого выявлено, что сумма выданных под отчет денежных средств в размере 100 000 руб. превышает фактически израсходованную им сумму. В установленные законодательством сроки налоговому агенту не сданы неизрасходованные остатки этих сумм, и в пределах 30-дневного периода со дня истечения этого срока источником выплаты не принято распоряжение об удержании задолженности по ним. На момент проведения проверки водитель был уволен из этой организации.
В случае если в установленные законодательством сроки налоговому агенту не представлены документы и отчеты о расходовании сумм, полученных под отчет, не сданы неизрасходованные остатки таких сумм и в пределах 30-дневного периода со дня истечения этого срока источником выплаты не принято распоряжение об удержании задолженности по ним, такие суммы включаются в доходы месяца, следующего за месяцем истечения указанных сроков. Это следует из подп. 3.2 п. 3 ст. 175 НК.
Таким образом, в рассматриваемом случае неизрасходованные остатки выданных под отчет денежных средств включаются в доходы апреля 2011 г. При этом неудержанная сумма подоходного налога составила 12 000 руб. Ее взыскание на основании решения по акту проверки произведено налоговым органом за счет средств налогового агента.
В целях удержания взысканного с него подоходного налога налоговым агентом после окончания проверки направлено в налоговый орган по месту жительства данного работника письменное сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу с физических лиц.
В августе 2011 г. налоговому агенту от указанного налогового органа поступило сообщение о дате уплаты и сумме уплаченного налога. Данное сообщение будет являться для налогового агента основанием для самостоятельного возврата подоходного налога.
При этом удержание должно быть произведено следующим образом.
Так, сумма подоходного налога, исчисленная организацией со всех работников за август 2011 г., в котором подоходный налог был уплачен, составила 1 480 000 руб.
В бюджет организация перечисляет сумму подоходного налога, уменьшенную на сумму, причитающуюся к возврату, – 1 468 000 руб. (1 480 000 – 12 000).
При невозможности осуществления налоговым агентом возврата подоходного налога указанным образом возврат может быть произведен в порядке, установленном ст. 60 НК. То есть плательщик (иное обязанное лицо) должен подать в налоговый орган заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога. Заявление может быть подано плательщиком (иным обязанным лицом) не позднее 3 лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат таких средств производится налоговым органом в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате при условии отсутствия у плательщика (иного обязанного лица) неисполненного налогового обязательства, неуплаченных пеней.
Отметим, что согласно внесенным в п. 10 ст. 175 НК дополнениям аналогичный порядок возврата подоходного налога предусмотрен и при невозможности осуществления налоговым агентом возврата подоходного налога, уплаченного им с выданных физическим лицам, в т.ч. индивидуальным предпринимателям (частным нотариусам), займов, кредитов.
С учетом указанных дополнений соответственно расширен перечень случаев, при которых налоговый агент вправе осуществить уплату подоходного налога с физических лиц за счет собственных средств. С 1 января 2011 г. к таким случаям будут относиться:
– выдача физическим лицам, в т.ч. индивидуальным предпринимателям (частным нотариусам), займов, кредитов, указанных в части четвертой п. 10 ст. 175 НК;
– установление налоговым органом фактов невыполнения или выполнения не в полном объеме налоговым агентом в предусмотренный срок обязанности по удержанию у плательщика и (или) перечислению в бюджет исчисленной суммы подоходного налога.
В связи с тем что с 1 января 2011 г. отменен необлагаемый предел (500 базовых величин (БВ)) в отношении доходов плательщиков, получаемых от реализации овощей и фруктов (в т.ч. в переработанном виде путем соления, квашения, мочения, сушения), иной продукции растениеводства (за исключением декоративных растений и продукции цветоводства), а также молочных и кисломолочных продуктов (в т.ч. в переработанном виде), иной продукции животноводства (кроме пушнины) как в живом виде, так и продуктов убоя в сыром или переработанном виде, п. 10 ст. 175 НК расширен перечень случаев, при которых налоговым агентам не требуется исчислять подоходный налог.
Так, с указанной даты налоговым агентам не следует исчислять подоходный налог с сумм выплачиваемого заготовительными организациями потребительской кооперации и (или) другими организациями, индивидуальными предпринимателями физическим лицам дохода за приобретаемую у них продукцию, указанную в части первой подп. 1.15 п. 1 ст. 163 НК (за исключением продукции пчеловодства), в порядке, предусмотренном частью второй данного подпункта.
Исключение из данного правила продукции пчеловодства вызвано тем, что при ее реализации для освобождения от подоходного налога помимо справки, указанной в части второй подп. 1.15 п. 1 ст. 163 НК, либо вместо нее (в случае, когда пасека размещена не на тех земельных участках, которые в установленном порядке предоставлены плательщику, реализующему произведенную им продукцию пчеловодства) плательщику необходимо представить также ветеринарно-санитарный паспорт пасеки, выданный на территории Республики Беларусь, и (или) свидетельство, оформленное на основании этого паспорта.
С учетом внесенных в п. 11 ст. 175 НК дополнений расширен перечень случаев, при которых налоговым агентам необходимо представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Республики Беларусь.
К ним с 1 января 2011 г. стал относиться возврат физическим лицам взносов, в т.ч. проиндексированных в порядке, установленном законодательством, в случае удешевления строительства, а также возврат излишне уплаченных взносов.
Указанные сведения должны будут представляться налоговыми агентами ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, на магнитных носителях в порядке и по форме, утвержденным МНС РБ. При численности физических лиц, получивших доходы, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях в порядке и по форме, утвержденным МНС РБ.
При реализации недвижимого имущества плательщики, непризнаваемые налоговыми резидентами РБ, будут уплачивать налог по месту получения предполагаемого дохода в течение 5 рабочих дней (ст. 177 НК)
Так, в новой редакции ст. 177 НК уточнено, что исчисление и уплата подоходного налога с доходов плательщиков, непризнаваемых налоговыми резидентами РБ, полученных от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество, производятся только в том случае, если иное не предусмотрено гл. 35 "Единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц" НК.
Кроме того, в отличие от 2010 г. уплата подоходного налога данными плательщиками при реализации недвижимого имущества будет осуществляться по месту получения предполагаемого дохода на основании извещения налогового органа в течение 5 рабочих дней со дня получения такого извещения (ранее – после получения такого извещения).
Изменения, внесенные в ст. 180 НК, носят уточняющий характер
Порядок и сроки представления физическими лицами налоговой декларации (расчета), а также уплата подоходного налога, исчисленного на основании декларации, регулируются ст. 180 НК. Изменения, внесенные в данную статью Законом № 174-З, носят уточняющий характер, а именно:
– конкретизировано, что налоговая декларация (расчет) представляется плательщиками, получившими в налоговом периоде доходы, освобождаемые от подоходного налога с физических лиц, только в соответствии с подп. 1.18 и 1.21 п. 1 ст. 163 НК в случае превышения необлагаемых пределов.
Пример 3
Физическому лицу в 2011 г. от различных белорусских организаций и граждан на его благотворительный счет поступили денежные средства для проведения операции в размере 40 000 000 руб.
С учетом того что полученный в рассматриваемом случае физическим лицом доход превысил необлагаемый предел, установленный подп. 1.21 п. 1 ст. 163 НК (1 000 БВ), налоговый орган облагает налогом доход на основании представляемой плательщиком не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговой декларации (расчета). При этом с суммы превышения (5 000 000 руб.) налоговым органом будет исчислен налог и предъявлен к уплате плательщику;
– с учетом внесенных в подп. 1.28 п. 1 ст. 163 НК дополнений, согласно которым доходы в виде возврата взносов, в т.ч. проиндексированных в порядке, установленном законодательством, в случае удешевления стоимости строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов, а также возврата излишне уплаченных взносов, по которым был применен имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1.1 п. 1 ст. 166 НК, подлежат налогообложению на основании налоговой декларации (расчета), соответствующие правки внесены в ст. 180 НК.
Кроме того, внесенными дополнениями определено, что правило п. 2 ст. 180 НК, согласно которому не подлежат декларированию доходы, освобождаемые от подоходного налога полностью или в пределах размеров, установленных п. 1 ст. 163 НК, не будет распространяться на доходы, указанные в подп. 1.50 п. 1 ст. 163 НК (доходы физических лиц в виде заработной платы и другого подобного вознаграждения за работу по найму, а также по договорам на оказание услуг (выполнение работ), полученные ими от источников за пределами Республики Беларусь в денежной форме).
С 1 января 2011 г. физическим лицам (в т.ч. индивидуальным предпринимателям, являющимся гражданами РБ), выезжающим за пределы республики на постоянное место жительства, не надо больше получать из налогового органа справки (в 2010 г. такая необходимость предусмотрена п. 5 ст. 180 НК). Это вызвано тем, что такая обязанность не установлена в административных процедурах, осуществляемых налоговыми органами в отношении граждан (постановление Совета Министров РБ от 11.05.2009 № 617).
Нерезидент должен подтвердить налоговому органу РБ свое резидентство в иностранном государстве, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения (ст. 182 НК)
В отличие от 2010 г. в 2011 г. для освобождения полученных плательщиком в определенном налоговом периоде доходов от подоходного налога, налогообложения по пониженным налоговым ставкам,получения налоговых вычетов или налоговых льгот наличие действующего в течение налогового периода (или его части) международного договора РБ с иностранным государством, резидентом которого плательщик является, не признается обязательным условием.
Начиная с нового года плательщик в этих целях должен будет представить налоговому агенту или в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и по форме, установленным МНС РБ, подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения.
Кроме того, урегулированы вопросы подтверждения постоянного местопребывания физического лица в Республике Беларусь для целей применения международного договора РБ по вопросам налогообложения, а также уплаченных (удержанных) сумм подоходного налога с доходов, полученных физическими лицами, непризнаваемыми резидентами РБ, из источников в Республике Беларусь. Данный факт будет подтверждаться справкой по форме, установленной МНС РБ.
