Накладные форм ТТН-1 и ТН-2 применяют юридические лица всех форм собственности. Они являются основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета (п. 2 Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденной постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192 (далее – Инструкция)).
Накладная форма ТТН-1 предназначена для учета движения товаров при их перемещении с участием транспортных средств, расчетов за их перевозки и учета выполненной транспортной работы в порядке, установленном Законом РБ от 14.08.2007 № 278-З "Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках", а накладная форма ТН-2 используется для отпуска и приемки товаров, если их перемещение осуществляется без участия автомобиля (почтой или нарочным).
Таким образом, именно ТТН (ТН) подтверждает факт передачи товара от одного субъекта хозяйствования другому.
Наличие накладной может спасти от недобросовестного контрагента
В судебной практике зачастую возникает необходимость в доказывании следующих фактов, входящих в предмет доказывания по конкретному делу, которые могут быть подтверждены надлежаще оформленной ТТН (ТН):
– момент исполнения обязанности передать товар и соответственно надлежащее или ненадлежащее исполнение обязанности передать товар в установленный срок (ст. 428 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК));
– момент перехода права собственности, риска случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю (ст. 210, 212, 429 ГК);
– начало периода для исполнения встречного обязательства, окончание срока для надлежащего исполнения обязательства по предварительной оплате и др.
В вышеуказанных случаях надлежаще оформленная ТТН (ТН) будет являться основным, а в некоторых случаях – единственно допустимым доказательством подтверждения соответствующего факта.
Кроме того, встречаются ситуации, когда передача товара осуществляется только на основании ТТН (ТН), без письменно оформленного договора между сторонами. В таком случае письменная форма соответствующего договора не будет считаться соблюденной, что влечет последствия, предусмотренные ст. 163 ГК.
Однако факт вступления сторон в договорные правоотношения, а равно и исполнение обязанности по передаче и принятию товара в данной ситуации будут подтверждаться соответствующей ТТН (ТН).
Пример 1
ООО "А" в исковом заявлении просило взыскать с ООО "В" задолженность по оплате поставленного товара, а также проценты за пользование чужими денежными средствами. ООО "В" в отзыве на иск не признало возникновение между сторонами отношений по поставке, ссылаясь на отсутствие договора. В судебном заседании ООО "А" представлены следующие письменные доказательства в подтверждение сделки: оригинал ТТН, которой подтверждается передача ответчику товара; факт получения товара ответчик не оспаривал; оригинал доверенности, выданной ООО "В" Иванову И.И. на получение товара.
Суд, исследовав письменные доказательства, заслушав представителей сторон, пришел к следующему выводу. В ТТН указаны наименование товара, его количество и цена. Доказательства того, что ответчик после получения товара возражал в отношении наименования товара, его количества либо цены, отсутствуют. Товар ответчиком принят и частично оплачен. В ТТН также содержится указание на цель приобретения товара ответчиком – для собственного потребления.
Таким образом, имеющимися письменными доказательствами подтверждается, что отношения истца и ответчика подпадают под определение договора поставки (ст. 476 ГК), все существенные условия договора поставки сторонами согласованы, что является основанием для удовлетворения требований ООО "А".
Безусловно, нарушения требований к оформлению ТТН (ТН) не могут являться основанием для непринятия соответствующей накладной в качестве доказательства того или иного факта. Такая накладная наряду с иными письменными доказательствами подлежит оценке с точки зрения ее достоверности, допустимости и относимости.
Неверное оформление ТТН (ТН) с точки зрения гражданско-правовых последствий также не может быть приравнено к непередаче товара. Ведь помимо ТТН (ТН) факт передачи и получения товара может подтверждаться актом приема-передачи и некоторыми другими документами.
Кроме того, встречаются ситуации, когда ТТН (ТН) от имени покупателя подписывает неуполномоченное лицо, и тогда продавцу необходимо доказывать последующее одобрение сделки покупателем на основании ст. 184 ГК.
От гражданско-правовых последствий следует отличать последствия, связанные с исполнением субъектом хозяйствования налоговых обязательств
Налоговые органы в случае ненадлежащего оформления ТТН (ТН) констатируют неправомерность принятия к вычету НДС на основании соответствующей накладной и принимают решение о его доначислении и взыскании пени за его несвоевременную уплату.
Правовым основанием таких решений налоговых органов являются следующие нормы законодательства.
Факт совершения хозяйственной операции подтверждают первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции (часть первая ст. 9 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон)).
Первичные учетные документы принимают к учету, если они составлены по типовым формам, утвержденным соответствующими уполномоченными органами, либо самостоятельно разработаны и утверждены в организации и содержат следующие обязательные реквизиты:
– наименование, номер документа, дату и место его составления;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.
Плательщик обязан обеспечивать наличие документов:
– подтверждающих приобретение (поступление) товарно-материальных ценностей, – в местах хранения этих товарно-материальных ценностей и при их транспортировке;
– подтверждающих приобретение товарно-материальных ценностей при их непосредственном поступлении в места реализации или отпуск товаров в места реализации, – в местах реализации (подп. 1.12 п. 1 ст. 22 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Общую сумму НДС, определенную в соответствии со ст. 103 НК, уменьшают на установленные статьей налоговые вычеты (п. 1 ст. 107 НК). Часть вторая ст. 107 НК предусматривает, что налоговыми вычетами признаются, в частности, суммы НДС, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах РБ и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В такой ситуации обоснованным является вопрос: какие из нарушений в оформлении ТТН (ТН) могут послужить основанием для признания соответствующего первичного учетного документа не имеющим юридической силы?
По данному вопросу до апреля 2011 г. ответ был закреплен в п. 11 постановления Президиума ВХС РБ от 22.03.2005 № 11 "О рекомендациях по оценке первичных учетных документов для целей налогообложения" (далее – постановление № 11), согласно которому первичный документ признают не имеющим юридической силы по одному из следующих оснований:
– документ составлен не по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо не содержит обязательных реквизитов, предусмотренных для данной формы;
– документ оформлен от имени юридического лица или индивидуального предпринимателя, которые не зарегистрированы либо ликвидированы (прекратили деятельность) в определенном порядке;
– документ передан его владельцем другому юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю для совершения хозяйственной операции в нарушение запрета, установленного законодательством;
– документ выдан лицом, местонахождение которого не соответствует месту его государственной регистрации и (или) постановки на налоговый учет;
– документ имеет неоговоренные исправления, следы уничтожения части текста, оттиски поддельных печати или штампа и т.п.
Кроме того, таким основанием могло служить представление контролирующим органом доказательств, достоверно подтверждающих, в частности, неучастие продавца товара или перевозчика, поименованных в первичном учетном документе, в обороте (отпуске, транспортировке) товара.
Именно указанное основание до настоящего времени наиболее часто встречается в актах проверок. В подтверждение его наличия проверяющие органы представляют объяснения уполномоченных должностных лиц контрагентов о несовершении указанной операции, данные встречных поверок, сведения из налоговых органов о фактическом прекращении деятельности указанным контрагентом и др. В судебной практике в данном случае зачастую возникает необходимость в назначении экспертизы проверки принадлежности подписи определенному должностному лицу контрагента.
Пример 2
Хозяйственным судом было рассмотрено дело по заявлению ОДО "Л" к заинтересованному лицу – управлению Департамента финансовых расследований КГК о признании недействительным решения по акту проверки о взыскании НДС и пени. В ходе рассмотрения дела директор ООО "Р" К., у которого заявитель приобретал товар, сообщил, что не подписывал соответствующую ТТН, а равно и иных документов по взаимоотношениям с заявителем. В заключении эксперта указано, что подпись в ТТН от имени ООО "Р" в графах "Сдал отправитель", "Отпуск разрешил", "Погрузка" не является подписью директора К. Кроме того, в заключении эксперта указано, что оттиски круглой печати ООО "Р" в представленной на исследование ТТН нанесены не печатью ООО "Р", свободные образцы оттисков которой были предоставлены для сравнения.
Суд, исследовав заключение эксперта, иные письменные доказательства, выслушав пояснения представителей сторон, пришел к выводу о том, что указанная ТТН не подтверждает факт совершения соответствующей хозяйственной операции.
Постановление № 11 признано утратившим силу. Однако до настоящего времени иного акта, закрепляющего судебную практику по соответствующему вопросу, не принято, и при определении оснований для признания ТТН (ТН) не имеющей юридической силы налоговые, а также иные контролирующие органы руководствуются вышеприведенными основаниями.
С учетом изложенного субъектам хозяйствования следует иметь в виду указанные основания и в случае их выявления обеспечивать наличие доказательств, подтверждающих факт совершения определенной хозяйственной операции.
Ошибка в оформлении накладной не всегда является основанием для констатации отсутствия юридической силы первичного учетного документа
Важно! Основанием для признания налогового вычета неправомерным является не сам факт ненадлежащего оформления ТТН (ТН), а несовершение субъектом хозяйствования хозяйственной операции по передаче товара, оформленной указанной ТТН (ТН). При этом факт несовершения хозяйственной операции должен подтверждаться достоверными, допустимыми и в своей совокупности достаточными доказательствами.
Незначительные нарушения порядка оформления ТТН (ТН), в т.ч. отсутствие одного или нескольких обязательных реквизитов ТТН (ТН), сами по себе не могут служить основанием для принятия решения о неправомерности принятия к вычету НДС и должны оцениваться в совокупности с иными доказательствами, подтверждающими или опровергающими факт совершения конкретной хозяйственной операции.
В практике встречались следующие нарушения порядка оформления ТТН (ТН), которые налоговый орган счел достаточными для вывода о неправомерности принятия к учету НДС, который впоследствии был признан хозяйственным судом необоснованным:
– отсутствие должностей и фамилий лиц, разрешивших произвести отпуск товара;
– отсутствие номера и даты доверенности на получение товара;
– неуказание номера путевого листа и др.
Пример 3
Инспекция МНС в результате проверки ООО "А" установила, что проверяемым субъектом от ряда предприятий по ТТН получен товар в нарушение Закона, так как в накладных отсутствовали: указание на должности, фамилии, имена, отчества лиц, разрешивших отпуск товара, номера и даты доверенности на получение товара. Факт совершения хозяйственных операций на приход указанного товара, по мнению ИМНС, не подтверждался, ввиду чего указанные документы не были приняты в учет для определения размеров объектов налогообложения.
При рассмотрении акта проверки ИМНС суд пришел к выводу о том, что с учетом требований Закона допущенные ООО "А" нарушения касаются лишь невключения в ТТН должностей и фамилий лиц, разрешивших произвести отпуск товара. При таких обстоятельствах суду следует оценивать все собранные и представленные контролирующим органом доказательства в совокупности, учитывать характер взаимоотношений плательщика с другими участниками конкретной хозяйственной операции. Поскольку иных доказательств, опровергающих факт совершения указанных хозяйственных операций, ИМНС не представила, суд удовлетворил требование заявителя о признании недействительным решения ИМНС по акту проверки о доначислении НДС и взыскании пени.
Таким образом, субъектам хозяйствования необходимо строго следить за соблюдением законодательства о порядке оформления ТТН (ТН). Помимо гражданско-правовых последствий ненадлежащее оформление ТТН (ТН) зачастую приводит к негативным налоговым последствиям.
