Ситуация 1. Стоимость материалов, оприходованных в результате модернизации основных средств, не увеличивает внереализационные доходы
Организация в декабре 2011 г. проводила модернизацию оборудования, отражая стоимость заменяемых запасных частей, пригодных к дальнейшему использованию, записью:
Д-т 10 "Материалы" – К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы".
На указанную стоимость в регистрах налогового учета увеличены внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли (как другие доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав).
Суть нарушения
Стоимость материалов, оприходованных в процессе осуществления модернизации, не увеличивает размер внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Обоснование нарушения
Обратимся к п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118. В нем сказано, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме перечисленных в данном пункте случаев, среди которых указаны модернизация и иные работы капитального характера.
Фактические затраты, связанные с модернизацией объектов основных средств, отражают в бухгалтерском учете следующими записями (п. 32 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127, с изменениями и дополнениями):
– при осуществлении работ подрядным способом:
Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
– при осуществлении работ хозяйственным способом:
Д-т 08 – К-т 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.
Запасные части, заменяемые в результате модернизации и пригодные к дальнейшему использованию, подлежат оприходованию по цене возможной реализации (если есть возможность определить остаточную стоимость – по остаточной стоимости) с уменьшением расходов на проведение модернизации.
Указанную хозяйственную операцию в учете нужно отражать записью:
Д-т 10, субсчет "Запасные части", – К-т 08.
В состав внереализационных доходов включают в т.ч. другие доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 3.20 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Поскольку стоимость запасных частей, заменяемых в результате модернизации и пригодных к дальнейшему использованию, относится на уменьшение расходов на проведение модернизации (уменьшение вложений во внеоборотные активы), у организации не возникает дохода, а значит, стоимость запасных частей не должна учитываться в составе доходов для целей налогообложения прибыли.
Организации необходимо произвести соответствующие корректировки в регистрах налогового учета.
Ситуация 2. Начисленную амортизацию по находящимся в запасе основным средствам организация имеет право учитывать при налогообложении прибыли
Производственная организация в августе 2011 г. перевела основное средство (оборудование) в запас. Начисленную сумму амортизации в регистрах налогового учета по налогу на прибыль она не включила в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.
Суть нарушения
Начисленную амортизацию по находящимся в запасе основным средствам организация имеет право учитывать при налогообложении прибыли.
Обоснование нарушения
При нахождении основных средств в запасе амортизацию необходимо начислять с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в запас, линейным способом по нормам амортизации, рассчитываемым исходя из остаточного нормативного срока службы объекта и его недоамортизированной стоимости на 1-е число месяца начисления амортизации (приложение 4 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6, с изменениями и дополнениями (далее – Инструкция № 37/18/6)).
Справочно: запас – временное выведение из сферы производства в порядке, установленном комиссией по проведению амортизационной политики, оборудования и транспортных средств, бывших в эксплуатации в качестве основных средств и предназначенных для замены выбывающих основных средств, и передача их в резерв на склад, на хранение в закрытых складах или складах открытого хранения (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6);
остаточный нормативный срок службы объекта – нормативный срок службы согласно классификации амортизируемых основных средств минус срок фактической эксплуатации на 1-е число месяца, следующего за датой перевода в запас.
Исчисленную амортизацию при нахождении основных средств в запасе следовало в 2011 г. относить в дебет счета 91 "Операционные доходы и расходы" записью:
Д-т 91 – К-т 02.
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, определяют на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражают в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом следующих особенностей:
– в составе затрат отражаются амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации;
– основные средства, находящиеся в запасе, простое, в т.ч. в связи с проведением ремонта продолжительностью до 3 месяцев, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Таким образом, амортизационные отчисления по основным средствам, находящимся в запасе, для целей налогообложения прибыли организация имела право включать в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.
Организации необходимо произвести соответствующие корректировки в регистрах налогового учета.
Ситуация 3. Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов за сырье, нужно отражать правильно
Согласно учетной политике в 2011 г. (после 1 апреля 2011 г.) организация расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов за материалы, товары, отражала в составе расходов будущих периодов в соответствии с постановлением Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте" (далее – постановление № 704) с последующим их списанием на внереализационные расходы. Порядок и сроки списания установлены на основании приказа руководителя.
Нарушение выявлено после завершения 2011 г., но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.
Суть нарушения
Организация в 2011 г. неверно применяла нормы постановления № 704 для учета расходов, связанных с покупкой иностранной валюты.
Обоснование нарушения
Коммерческие организации вправе расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов за сырье, материалы, товары, по использованным на их приобретение займам, кредитам и уплате процентов по ним в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на момент покупки относить на увеличение стоимости указанного сырья, материалов, товаров (п. 1 постановления № 704).
Как видим, запись в учетной политике организации не соответствует нормам постановления № 704. Не соответствует она и нормам Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (с изменениями и дополнениями (далее – Декрет № 15)). Так, в подп. 1.4.2 п. 1 Декрета № 15 установлено, что расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки коммерческие организации списывают для проведения расчетов:
– за сырье, материалы, товары (работы, услуги), по использованным на их приобретение, а также выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу – на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и включают в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении;
– при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию – на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);
– в случаях, не предусмотренных выше, – на внереализационные расходы и не учитывают при налогообложении.
Порядок исправления ошибки
Поскольку организация неверно отражала расходы, связанные с покупкой иностранной валюты в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на момент покупки, она должна внести исправления в данные бухгалтерского учета.
Для этого ей следует определить, в соответствии с нормами какого документа – Декрета № 15 или постановления № 704 – она будет отражать расходы по покупке иностранной валюты за 2011 г.
Поясним, каким образом вносить исправления в учет, если организация примет решение учитывать данные расходы в соответствии с постановлением № 704.
Внесение исправлений, выявленных после окончания отчетного года до составления годовой бухгалтерской отчетности, необходимо отразить в бухгалтерском учете оборотами декабря отчетного года путем сторнирования произведенных записей на соответствующих счетах бухгалтерского учета и внесения правильных записей (п. 9 Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83).
В случае принятия в соответствии с законодательством коммерческими организациями решения об отнесении расходов, связанных с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов за сырье, материалы, товары, по использованным на их приобретение займам, кредитам и уплате процентов по ним, в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на момент покупки на увеличение стоимости указанного сырья, материалов, товаров в бухгалтерском учете указанные расходы следует отражать так:
Д-т 10, 41 "Товары" – К-т 51 "Расчетный счет", 57 "Переводы в пути", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.
Поскольку нарушение выявлено после завершения 2011 г., но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., в бухгалтерском учете организация в декабре 2011 г. должна сделать записи на основании оформленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета:
Д-т 97 "Расходы будущих периодов" – К-т 51, 57, 76 и др.
– методом "красное сторно" на сумму отнесенных в состав расходов будущих периодов расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на момент покупке;
Д-т 92 "Внереализационные доходы и расходы" – К-т 97
– методом "красное сторно" на сумму расходов, включенную в состав внереализационных расходов;
Д-т 10, 41 – К-т 51, 57, 76 и др.
– на сумму расходов, отнесенных на стоимость материалов и товаров,
либо
Д-т 20, 44 и др. – К-т 51, 57, 76 и др.
– на сумму расходов при невозможности их отнесения на стоимость материалов и товаров (если товары либо материалы выбыли).
