Практика налоговых проверок свидетельствует о том, что при определении налоговой базы по подоходному налогу с физических лиц налоговые агенты часто допускают ошибки.
Причиной таких ошибок зачастую является неправильное применение льгот в виде освобождения от налогообложения различных доходов.
Перечень доходов, освобождаемых от подоходного налога, приведен в ст. 163 Налогового кодекса РБ (далее – НК). При этом для признания их в качестве таковых необходимо соблюдение определенных условий.
Во избежание ошибок рассмотрим вопросы применения льгот в отношении отдельных доходов на примерах.
От редакции:
Плательщикам необходимо знать, что:
1) в отношении проверок соблюдения налогового законодательства отсутствуют временные ограничения (п. 13 Указа Президента РБ от 16.10.2009 № 510 (далее – Указ № 510)).
То есть налоговое законодательство не имеет срока давности;
2) в акте проверки должны быть соблюдены ясность и точность изложения выявленных фактов.
Не допускается включение в акт проверки различного рода не подтвержденных документально фактов и данных о деятельности проверяемого субъекта (п. 59 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом № 510);
3) в акте проверки в т.ч. должны быть указаны:
– проверенные финансово-хозяйственные операции (документы), методы проверки и период проверки;
– описание факта нарушения законодательства, место и время его совершения, акты законодательства, требования которых нарушены, и (или) предусмотренная законодательными актами ответственность за такое нарушение (п. 60 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом № 510);
4) проверяющий несет ответственность за достоверность фактов и сведений о выявленных нарушениях, а также за достоверность установленных сумм вреда, указанных в акте проверки.
За достоверность документов, сведений и фактов, указанных в представленных по требованию проверяющего справках, объяснениях и расчетах, ответственность несут должностные лица и представители проверяемого субъекта, представившие указанные справки, объяснения и расчеты (п. 61 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом № 510).
Что проверяют
Специалисты налогового органа при проверке правильности применения льгот по подоходному налогу, как правило, проверяют:
– основания предоставления льгот;
– наличие документов (либо их копий), подтверждающих право на льготы и в некоторых случаях сроки их действия.
Так, например, срок действия справки, подтверждающей, что гражданин является обучающимся или воспитанником учреждения образования (с указанием иных необходимых сведений, которыми располагает учреждение образования), согласно п. 6.3 перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан, утвержденного Указом Президента РБ от 26.04.2010 № 200*, составляет 6 месяцев;
__________________________
* В Указ Президента РБ от 26.04.2010 № 200 внесены изменения Указом Президента РБ от 19.01.2012 № 41, вступающим в силу с 1 апреля 2012 г. Указ № 200 действует в редакции от 30 декабря 2011 г.
– соответствие размеров предоставленных льгот размерам, установленным НК и другими актами законодательства.
Какие документы проверяют
Проверке подвергают:
1) лицевые счета работников;
2) расчетно-платежные ведомости;
3) кассовые документы;
4) банковские документы;
5) документы (их копии), подтверждающие право на льготы.
Справочно: проверкой кассовых и банковских документов устанавливают факты различного рода выплат на оплату организациями учебы физических лиц, на приобретение (строительство) жилья, на приобретение абонемента на посещение сауны, оздоровительных центров и т.д., которые могут не отражаться в лицевом счете работника.
Проверьте основания предоставления льгот
При предоставлении отдельных льгот, предусмотренных ст. 163 НК, налоговые агенты должны учитывать, что основания для их применения могут быть установлены не только НК, но и другими актами законодательства.
Поэтому в ходе проверки налоговая инспекция будет выяснять, соответствует ли представленная налоговым агентом льгота требованиям иных актов законодательства (указам, декретам, законам, постановлениям Правительства).
Пример 1
Мебельный магазин в 2011 г. за просрочку выполнения требований покупателя по расторжению договора розничной купли-продажи в связи с реализацией ему товара ненадлежащего качества в соответствии с решением суда выплачивает последнему:
– ранее уплаченную им за товар денежную сумму;
– разницу между ценой товара при покупке и его ценой на момент расторжения договора купли-продажи;
– сумму понесенных им убытков, причиненных непредставлением покупателю необходимой и достоверной информации о товаре;
– сумму неустойки.
В ходе проведения налоговой проверки установлено, что подоходный налог с указанных сумм удержан не был, так как магазин применил льготу, предусмотренную подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК.
Для целей установления правомерности применения данной льготы налоговый орган должен применять нормы Закона РБ от 09.01.2002 № 90-З "О защите прав потребителей" (далее – Закон № 90-З). Законом № 90-З определен для рассматриваемого случая порядок возмещения имущественного вреда.
Так, при расторжении договора розничной купли-продажи (при продаже потребителю товара ненадлежащего качества) потребитель вправе требовать:
– возврата уплаченной за товар денежной суммы;
– возмещения разницы между ценой товара, установленной договором, и ценой соответствующего товара на момент добровольного удовлетворения его требования (если требование добровольно не удовлетворено, – на момент вынесения судом решения) (п. 4 ст. 27 Закона № 90-З);
– возмещения в полном объеме убытков, вреда, причиненных вследствие недостатков товара (работы, услуги), в т.ч. компенсации морального вреда (подп. 1.5 п. 1 ст. 5 Закона № 90-З).
При этом убытки, причиненные потребителю, подлежат возмещению в полном объеме сверх неустойки, установленной законодательством или договором (п. 2 ст. 15 Закона № 90-З);
– неустойку в размере 1 % цены товара за каждый день просрочки удовлетворения требований (п. 1 ст. 26 Закона № 90-З).
В рассматриваемом примере сумма реального ущерба состоит из денежной суммы, ранее уплаченной потребителем за товар, разницы между ценой товара при покупке и его ценой на момент расторжения договора купли-продажи, а также суммы понесенных покупателем убытков. То есть эта сумма расценивается как компенсационная выплата и в соответствии с подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК не подлежит обложению подоходным налогом.
Так как неустойка возмещается сверх убытков, причиненных потребителю, она не может быть отнесена к компенсационной выплате.
С учетом изложенного мебельный магазин неправомерно применил льготу в отношении суммы неустойки, потому что она подлежит обложению подоходным налогом.
Справочно: в 2010–2011 гг. от обложения подоходным налогом с физических лиц освобождались все виды предусмотренных законодательными актами, постановлениями Совета Министров компенсаций (за исключением компенсации за неиспользованный трудовой отпуск, компенсации за износ транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений, принадлежащих работнику, в т.ч. связанных с возмещением имущественного вреда в пределах реального ущерба) (подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК).
С 1 января 2012 г. из состава компенсационных выплат, предусмотренных законодательными актами и постановлениями Совета Министров, освобождаемых от обложения подоходным налогом по подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК, исключены компенсации, связанные с возмещением имущественного вреда в пределах реального ущерба.
При этом с указанной даты такие выплаты в соответствии с подп. 2.37 п. 2 ст. 153 НК стали относить к доходам, непризнаваемым объектом обложения подоходным налогом, что, по сути, не изменило правила налогообложения в рассматриваемой случае.
Пример 2
В сельскохозяйственной организации прошла налоговая проверка. Ею установлено, что организация 18 ноября 2011 г. выплатила своим работникам ко дню профессионального праздника (День работников сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности агропромышленного комплекса) премию в размере 200 000 руб. каждому.
Подоходный налог с данной премии уплачен не был, так как в отношении нее организация применила льготу, установленную подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК.
Для целей определения правомерности применения этой льготы налоговый орган должен будет обратиться к Указу Президента РБ от 26.03.1998 № 157 "О государственных праздниках, праздничных днях и памятных датах в Республике Беларусь" (далее – Указ № 157), так как им, в частности, установлены праздничные дни и даты, когда они отмечаются.
Так как День работников сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности агропромышленного комплекса согласно Указу № 157 является праздничным днем (отмечается ежегодно в третье воскресенье ноября), премия, приуроченная к этой дате, в соответствии с подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК не облагается подоходным налогом (при условии, что предусмотренный данной нормой НК размер льготы не был использован на другие цели).
Таким образом, организация эту льготу применила правомерно.
Справочно: в 2010–2011 гг. от обложения подоходным налогом с физических лиц освобождались доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок, страховых услуг, получаемые:
– от организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся местом основной работы (службы, учебы), в т.ч. пенсионерами, ранее работавшими в этих организациях и у индивидуальных предпринимателей, с которыми трудовой договор был прекращен в связи с выходом на пенсию, – в пределах 150 базовых величин (БВ) от каждого источника в течение налогового периода;
– иных организаций и индивидуальных предпринимателей, за исключением профсоюзных, – в пределах 10 БВ от каждого источника в течение налогового периода.
Данная льгота может быть предоставлена и в случае, если вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей выплачивается одновременно в связи с государственными праздниками, праздничными днями, памятными и юбилейными датами физических лиц и организаций (подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК).
В 2012 г. применяются аналогичные правила налогообложения доходов, получаемых в рассматриваемой ситуации, с той лишь разницей, что изменились предельные размеры указанной льготы (в 2010 г. и 2011 г. – 150 и 10 базовых величин, в 2012 г. – 8 000 000 руб. и 530 000 руб.).
Проверяя правомерность применения льготы в отношении путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, приобретенных организацией для своих работников и их детей, проверяющие выяснят, за счет каких источников они приобретались. Кроме того, будет отслежено, какая часть их стоимости не возмещается получателями, полностью ли поступили в кассу деньги от получателей путевок.
Пример 3
Организация реализует своим работникам путевки в детский оздоровительный лагерь с круглосуточным пребыванием. Согласно коллективному договору родители оплачивают только часть стоимости путевки (в размере 20 %).
В ходе налоговой проверки установлено, что в 2011 г. подоходный налог с разницы от стоимости путевок не удержан, так как организация применила льготу, предусмотренную подп. 1.10 п. 1 ст. 163 НК.
Право на получение путевки в лагерь с использованием средств государственного социального страхования имеют следующие категории несовершеннолетних детей (далее – дети) в возрасте 6–18 лет:
– дети лиц, подлежащих обязательному государственному социальному страхованию, за которых в установленном порядке наниматель уплачивает обязательные страховые взносы в Фонд социальной защиты населения Минтруда и соцзащиты РБ (далее –Фонд), а также лиц, находящихся в отпусках по беременности и родам или по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет;
– дети лиц, самостоятельно уплачивающих в соответствии с законодательством РБ страховые взносы в Фонд;
– дети-сироты и дети, оставшиеся без попечения родителей, независимо от формы их устройства на воспитание;
– дети-инвалиды, в т.ч. постоянно проживающие в домах-интернатах для детей с особенностями психофизического развития;
– дети, родители которых являются неработающими пенсионерами или лицами, получающими пособия по уходу за инвалидами I группы, детьми-инвалидами в возрасте до 18 лет либо лицами, достигшими 80-летнего возраста;
– дети безработных, зарегистрированных в установленном законодательством РБ порядке в качестве безработных в комитете по труду, занятости и социальной защите Мингорисполкома, управлении (отделе) по труду, занятости и социальной защите городского, районного исполнительного комитета.
Эта норма содержится в п. 2 Положения о порядке организации оздоровления детей в оздоровительных лагерях, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 02.06.2004 № 662 "О некоторых вопросах организации оздоровления и санаторно-курортного лечения детей" (далее – Положение № 662).
Право на получение путевки в лагерь с круглосуточным пребыванием за счет средств республиканского бюджета имеют следующие категории детей в возрасте 6–18 лет (п. 3 Положения № 662):
– пользующиеся льготами на оздоровление в соответствии с Законом РБ от 06.01.2009 № 9-З "О социальной защите граждан, пострадавших от катастрофы на Чернобыльской АЭС, других радиационных аварий";
– дети военнослужащих, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, рабочих и служащих, погибших (умерших) при выполнении воинского или служебного долга в Афганистане либо в других государствах, где велись боевые действия (а равно пропавших без вести в районах ведения боевых действий или при исполнении воинской службы (служебных обязанностей));
– дети военнослужащих, лиц начальствующего и рядового состава следственного комитета органов внутренних дел, органов и подразделений по чрезвычайным ситуациям, органов финансовых расследований Комитета государственного контроля, погибших при исполнении обязанностей военной службы (служебных обязанностей), а также умерших вследствие ранений, контузий, увечий либо заболеваний, непосредственно связанных со спецификой несения военной службы;
– дети инвалидов войны (инвалидов вследствие военной травмы), а также дети умерших инвалидов войны (инвалидов вследствие военной травмы);
– дети, оба родителя которых являются военнослужащими, лицами начальствующего и рядового состава.
Согласно п. 9 Положения № 662 родительская плата за путевку в лагерь с круглосуточным пребыванием детей с использованием средств государственного социального страхования и детей, указанных в абз. 6 п. 3 Положения № 662, с использованием средств республиканского бюджета устанавливается в размере не менее 10 % от ее полной стоимости.
Родительская плата вносится в кассу организации по месту работы, службы или учебы и затем перечисляется в лагерь с указанием вида платежа.
Так как в рассматриваемой ситуации вторая часть стоимости путевки оплачивается за счет средств социального страхования, она не является доходом, подлежащим обложению подоходным налогом.
Соответственно организация правомерно применила льготу, предусмотренную подп. 1.10 п. 1 ст. 163 НК.
Справочно: в 2010–2011 гг. освобождались от обложения подоходным налогом с физических лиц доходы в размере стоимости путевок, за исключением туристических, в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, оплаченных за счет средств социального страхования, а также средств бюджета (подп. 1.10 п. 1 ст. 163 НК).
С 1 января 2012 г. в НК дополнительно введена норма, согласно которой от подоходного налога освобождаются доходы в размере стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации Республики Беларусь, приобретенных для детей в возрасте до 18 лет и оплаченных за счет средств белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей, в пределах 1 750 000 руб. от каждого источника в течение налогового периода (подп. 1.10-1 п. 1 ст. 163 НК).
В указанном размере льгота может быть предоставлена независимо от использования льготы, установленной подп. 1.19 и 1.26 п. 1 ст. 163 НК.
Проверяя правильность применения льготы, установленной подп. 1.39 п. 1 ст. 163 НК, в отношении доходов, выплаченных учащимся при прохождении ими производственной практики, проверяющие выяснят, включен ли соответствующий вид деятельности в перечень, утвержденный Советом Министров.
Пример 4
В ходе налоговой проверки установлено, что организация согласно заключенному с профессионально-техническим училищем договору о производственной практике учащихся ежемесячно начисляет этим учащимся заработную плату и перечисляет ее на расчетный счет училища.
Основной деятельностью организации является производство вычислительной техники.
Подоходный налог с указанных сумм удержан не был, так как организация применила льготу, установленную подп. 1.39 п. 1 ст. 163 НК.
Перечень видов деятельности общеобразовательных учреждений и учреждений, обеспечивающих получение профессионально-технического образования, при осуществлении которых полученные учащимися доходы освобождаются от подоходного налога с физических лиц, утвержден постановлением Совета Министров РБ от 28.01.2009 № 111. В него вошли следующие виды деятельности: растениеводство; животноводство; растениеводство в сочетании с животноводством (смешанное сельское хозяйство); предоставление услуг в области растениеводства и животноводства, кроме ветеринарных услуг; лесное хозяйство; рыболовство, рыбоводство; производство пищевых продуктов, включая напитки; текстильное производство, производство одежды, выделка и крашение кожи; производство кожи, изделий из кожи и производство обуви; обработка древесины и производство изделий из дерева и пробки, кроме мебели; производство изделий из соломки и плетенки; производство целлюлозы, древесной массы, бумаги и картона; издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации; химическое производство; производство прочих неметаллических минеральных продуктов; металлургическое производство; производство готовых металлических изделий; производство машин и оборудования; производство офисного оборудования и вычислительной техники; производство электрических машин и электрооборудования; производство аппаратуры для радио, телевидения и связи; производство изделий медицинской техники, средств измерений, оптических приборов и аппаратуры, часов; производство автомобилей, прицепов и полуприцепов; производство прочих транспортных средств; производство мебели и прочей продукции; строительство, за исключением аренды; торговля автомобилями и мотоциклами, их техническое обслуживание и ремонт; розничная торговля, кроме торговли автомобилями и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования; предоставление прочих видов услуг потребителям; деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта; предоставление индивидуальных услуг.
С учетом того что такой вид деятельности, как производство вычислительной техники, входит в перечень, полученные учащимися доходы не подлежат обложению подоходным налогом.
Соответственно организация правомерно применила льготу, предусмотренную подп. 1.39 п. 1 ст. 163 НК.
Справочно: в 2010–2011 гг. от обложения подоходным налогом с физических лиц освобождались доходы, полученные учащимися общеобразовательных учреждений и учреждений, обеспечивающих получение профессионально-технического образования при осуществлении учебными заведениями видов деятельности по перечню, утвержденному Советом Министров (подп. 1.39 п. 1 ст. 163 НК).
Аналогичные правила налогообложения доходов, получаемых в рассматриваемой ситуации, применяются и в 2012 г.
С 1 января 2012 г. подп. 1.39 п. 1 ст. 163 НК изложен в новой редакции. Так, от обложения подоходным налогом освобождаются доходы, полученные обучающимися, получающими общее среднее, профессионально-техническое, специальное образование, от выполненных работ (оказанных услуг), предусмотренных учебно-программной документацией, планом воспитательной работы учебного заведения, программами воспитания при осуществлении учебными заведениями видов деятельности по перечню, утвержденному Советом Министров.
(Окончание следует.)
