Особенности исчисления, порядок и сроки уплаты подоходного налога с физических лиц налоговыми агентами
1. Норма п. 2 ст. 175 НК приведена в соответствие с Указом Президента РБ от 11.07.2012 № 312 "О некоторых вопросах налогообложения и взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности" (далее – Указ № 312).
Налоговые агенты должны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет подоходный налог с физических лиц по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка при осуществлении ими фактической выплаты доходов (денежных средств) плательщику.
Напомним предысторию вопроса.
С 1 января 2012 г. из НК был исключен п. 6 ст. 160, согласно которому подоходный налог с физических лиц по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка исчислялся, удерживался и перечислялся в бюджет налоговым агентом при осуществлении им фактической выплаты доходов (денежных средств) плательщику. Однако не были исключены из ст. 175 НК, регулирующей порядок уплаты подоходного налога налоговыми агентами, положения о том, что данный порядок не распространяется на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка.
В результате в первой половине 2012 г. были зафиксированы случаи неуплаты подоходного налога налоговыми агентами, являющимися источниками выплаты таких доходов.
В целях исключения таких случаев неуплаты налога в Указ № 312, который вступил в силу с 17 июля 2012 г., был включен подп. 1.4 п. 1. Он предусматривает, что подоходный налог по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент при осуществлении им фактической выплаты доходов в денежной форме физическим лицам. Данная норма распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2012 г.
С 1 января 2013 г. Закон № 431-З исключил из п. 2 ст. 175 НК положения о том, что порядок исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц, применяемый налоговыми агентами согласно ст. 175 НК, не распространяется на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, исчисление и уплата подоходного налога с которых производится в соответствии со ст. 160 НК.
Иными словами, с указанной даты порядок исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц, определенный ст. 175 НК, не распространяется только на доходы, в отношении которых исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц производятся в соответствии со ст. 176 "Особенности исчления, порядок и сроки уплаты подоходного налога с физических лиц белорусскими индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами)" НК.
Пример 1
Организация 25 февраля 2013 г. приобрела у физического лица 50 акций по цене 125 000 руб. за 1 акцию всего на сумму 6 250 000 руб., которая была перечислена на его счет.
Физическим лицом эти акции ранее были приобретены в 2011 г. по цене 30 000 руб. за 1 штуку. При этом документы, подтверждающие их приобретение, реализацию и хранение, были утеряны.
Размер налогового вычета, который может быть учтен при определении дохода от реализации данных ценных бумаг, составляет 625 000 руб. (6 250 000 × 10 % / 100 %).
Доход в размере 5 625 000 руб. (6 250 000 – 625 000) подлежит обложению подоходным налогом по ставке, установленной п. 1 ст. 173 НК, – 12 %. При этом сумма подоходного налога с указанного дохода составит 675 000 руб.
Удержанный подоходный налог должен быть перечислен организацией, как налоговым агентом, при выплате дохода 25 февраля 2013 г.
2. С 1 января 2013 г. уточнен порядок перечисления налоговыми агентами в бюджет подоходного налога, исчисленного и удержанного ими с доходов физических лиц (п. 9 ст. 175 НК).
Закон № 431-З конкретизировал, что налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного подоходного налога с физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов в виде оплаты труда в расчете за месяц и (или) дня перечисления таких доходов со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет исчисленные и удержанные суммы подоходного налога с физических лиц не позднее:
– дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме;
– дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога с физических лиц, – для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме;
– дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Пример 2
В соответствии с коллективным договором торговая организация осуществляет выплату заработной платы работникам 20-го числа каждого месяца в следующем порядке:
– офисным работникам – путем перечисления денежных средств на карточки;
– продавцам на объектах розничной торговли – из выручки и частично с их согласия товарами.
Торговая организация, как налоговый агент, при перечислении заработной платы на карт-счета своих работников должна в этот же день уплатить в бюджет удержанный с нее подоходный налог.
В иных случаях, когда выплата дохода производится не за счет денежных средств, полученных в банке, а например, из выручки, налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет исчисленные и удержанные суммы подоходного налога с физических лиц не позднее дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода.
В рассматриваемой ситуации данное правило применимо и в случае, когда выплата заработной платы производится частично товарами.
Так, удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога со стоимости товаров будет произведено налоговым агентом за счет денежных средств, выплачиваемых им плательщику из выручки, при фактической выплате указанных денежных средств (п. 8 ст. 175 НК).
При этом удержанные суммы подоходного налога должны быть перечислены в бюджет налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога (п. 9 ст. 175 НК), т.е. в данном случае не позднее дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода из выручки в денежной форме и в виде товаров.
Применительно к рассматриваемой ситуации торговая организация подоходный налог, исчисленный и удержанный из заработной платы (как из выручки в денежной форме, так и в виде товаров) продавцам на объектах розничной торговли, может перечислить на следующий день после ее выплаты.
Урегулирован порядок представления плательщиком документов, позволяющих применять нормы международных договоров Республики Беларусь
В целях совершенствования механизма устранения двойного налогообложения необходимые изменения внесены в ст. 182 НК.
Так, с 1 января 2013 г. уточнено, что исчисление подлежащих зачету сумм налога, уплаченных (удержанных) в соответствии с законодательством иностранного государства, с доходов, полученных в этом иностранном государстве, производится отдельно по каждому доходу в пределах сумм налога, уплаченных (удержанных) с такого дохода, но не более суммы подоходного налога с физических лиц, исчисленной с указанного дохода в соответствии с гл. 16 НК (п. 1 ст. 182 НК).
Пример 3
Гражданин Республики Беларусь (налоговый резидент РБ) за работу по найму в Российской Федерации получил доход в сумме 100 000 рос. руб. С него в соответствии с законодательством РФ был удержан подоходный налог в размере 30 % как с нерезидента этого государства – 30 000 рос. руб.
Согласно ст. 20 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве (в данном случае в Республике Беларусь) получает доход или владеет имуществом в другом договаривающемся государстве (Российской Федерации), которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в другом государстве (РФ), сумма налога на этот доход или имущество, подлежащая уплате в этом другом государстве (РФ), может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом государстве (РБ). Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого государства (РБ) на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.
На основании изложенного и с учетом положений НК сумма налога, уплаченная в Российской Федерации, в части ее превышения над суммой налога, исчисленного согласно законодательству РБ, не подлежит возврату (зачету в счет предстоящих платежей) из бюджета Республики Беларусь.
Если бы ставка налога в Российской Федерации составляла 11 %, то в рассматриваемой ситуации гражданину Республики Беларусь в бюджет Республики Беларусь необходимо было бы уплатить сумму, равную 1 000 рос. руб., переведенную в белорусские рубли на дату получения дохода ((100 000 × 12 % / 100 %) – (100 000 × 11 % / 100 %)).
Отметим также, что оговорка об исчислении отдельно по каждому доходу подлежащих зачету сумм налога, уплаченных (удержанных) в соответствии с законодательством иностранного государства, с доходов, полученных в этом иностранном государстве, до 1 января 2013 г. в НК отсутствовала.
Закон № 431-З урегулировал порядок представления плательщиком необходимых документов, подтверждающих факт того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (п. 2 ст. 182 НК).
До 1 января 2013 г. такой порядок в НК не был определен.
В связи с этим Закон № 431-З закрепил в п. 2 ст. 182 НК положения, необходимые для получения плательщиком – физическим лицом освобождения от подоходного налога или налогообложения по пониженным налоговым ставкам, получения налоговых вычетов илиналоговых льгот в соответствии с международным договором РБ по вопросам налогообложения.
В этих целях плательщик должен будет представить налоговому агенту или в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и по форме, установленным МНС, подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения, выданное (заверенное) налоговым или иным компетентным органом иностранного государства. При этом указанное подтверждение можно представить налоговому агенту или в налоговый орган как до, так и после уплаты подоходного налога.
Справочно: плательщик в целях применения п. 2 ст. 182 НК должен представить подтверждение по форме, установленной налоговым или иным компетентным органом иностранного государства. В нем должны быть указаны сведения, позволяющие однозначно идентифицировать физическое лицо, претендующее на освобождение от уплаты подоходного налога с физических лиц, налогообложение по пониженным налоговым ставкам, получение налоговых вычетов или налоговых льгот, а также указание на то, что физическое лицо в конкретном календарном году является (являлось) налоговым резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения. Данная норма определена п. 7 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу с физических лиц, подтверждения физическим лицом времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь, представления физическим лицом подтверждения статуса резидента иностранного государства, представления сведений налоговыми агентами, банками, операторами почтовой связи, гаражными кооперативами, кооперативами, осуществляющими эксплуатацию автомобильных стоянок, садоводческими товариществами и (или) дачными кооперативами, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2010 № 100.
Данное подтверждение будет действительно на протяжении календарного года, в котором оно выдано (заверено), либо в течение указанного в нем периода.
Вместе с тем при наличии принятого налоговым агентом или налоговым органом подтверждения на текущий календарный год такое подтверждение, выданное (заверенное) в декабре текущего года без указания периода, на который оно действительно, принимается в качестве подтверждения на последующий календарный год.
Справочно: для целей ст. 182 НК текущим календарным годом является год, в котором выдано (заверено) подтверждение.
При представлении налоговому агенту подтверждения до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РБ по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены гл. 16 НК, налоговый агент с такого дохода подоходный налог с физических лиц не удерживает и не перечисляет в бюджет либо удерживает по пониженным налоговым ставкам, установленным таким международным договором РБ.
В случае непредставления налоговому агенту подтверждения подоходный налог удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.
Представление подтверждения в налоговый орган является основанием для освобождения от уплаты подоходного налога или уплаты его по пониженным ставкам.
Кроме того, Закон № 431-З определил, что возврат (зачет) ранее уплаченного (удержанного) подоходного налога, в отношениикоторого международными договорами РБ по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены гл. 16 НК, осуществляется налоговым органом или налоговым агентом в белорусских рублях после представления плательщиком подтверждения и заявления о возврате (зачете) налога.
Пример 4
Белорусская организация в феврале 2013 г. приобрела у гражданина Латвии на территории Республики Беларусь легковой автомобиль стоимостью 80 000 000 руб.
Гражданин Латвии является налоговым резидентом Латвии. Однако при совершении сделки им не было представлено подтверждение этого белорусской организации.
При решении вопроса о налогообложении доходов от отчуждения имущества, получаемых гражданами Латвии на территории Республики Беларусь, следует применять положения ст. 13 Соглашения между Республикой Беларусь и Латвийской Республикой об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 07.09.1995 (далее – Соглашение с Латвией). Согласно указанной статье доходы от отчуждения любого имущества, кроме перечисленного в пп. 1, 2 и 3 Соглашения с Латвией, облагаются налогом только в том договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.
Справочно: к такому имуществу относится:
– недвижимое имущество, акции в компании, активы которой состоят в основном из такого имущества;
– имущество, иное, чем недвижимое имущество, составляющее часть коммерческого имущества постоянного представительства, которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, или имущество, иное, чем недвижимое имущество, относящееся к постоянной базе, доступной резиденту одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, для предоставления независимых личных услуг;
– морские или воздушные суда, эксплуатируемые в международных перевозках, или имущество, иное, чем недвижимое имущество, связанное с эксплуатацией таких воздушных или морских судов.
С учетом положений ст. 13 Соглашения с Латвией белорусская организация не имеет права удержать с выплачиваемого ею дохода подоходный налог.
Вместе с тем для освобождения от уплаты подоходного налога гражданин Латвии должен представить белорусской организации, как налоговому агенту, подтверждение того, что он является резидентом Латвии, выданное (заверенное) налоговым или иным компетентным органом этого государства.
Так как указанное подтверждение налоговому агенту представлено не было, то он обязан удержать и перечислить в бюджет подоходный налог в установленном НК порядке.
В случае если гражданин Латвии в последующем представит белорусской организации подтверждение того, что он является резидентом Латвии, выданное (заверенное) налоговым или иным компетентным органом этого государства, а также заявление о возврате (зачете) удержанного с него подоходного налога, она обязана будет осуществить такой возврат (зачет).
Справочно: факт подтверждения постоянного местопребывания физического лица в Республике Беларусь для целей применения международного договора РБ по вопросам налогообложения удостоверяется справкой по форме, установленной постановлением МНС РБ от 31.12.2010 № 99 (приложение 5 к постановлению) (п. 3 ст. 182 НК).
В целях устранения двойного налогообложения доходов, получаемых физическими лицами, непризнаваемыми резидентами РБ, из источников в Республике Беларусь, налоговые органы выдают справку об уплате (удержании) подоходного налога по форме, установленной постановлением МНС РБ от 31.12.2010 № 99 (приложение 4 к постановлению) (п. 4 ст. 182 НК).
