Категории финансовых активов
Финансовые активы (в т.ч. ЦБ) для целей бухгалтерского учета могут относиться к одной из двух категорий, представленных в табл. 1 (п. 5 НСБУ № 74).
Таблица 1
_____________
* Производный финансовый инструмент – финансовый инструмент, с приобретением которого не связаны или связаны незначительные операционные затраты, стоимость которого зависит от параметров базового актива и расчеты по которому предполагается произвести в будущем (п. 2 НСБУ № 74).
Важно! Одни и те же виды ЦБ (например, облигации) в зависимости от цели приобретения и иных факторов могут быть отнесены как к одной, так и к другой категории. НСБУ № 74 для бухгалтерского учета разделяет ЦБ по категориям финансовых активов, руководствуясь не видом ЦБ (акция, облигация, вексель, чек, сберегательный сертификат и т.п.), а фактически целью их приобретения и предполагаемыми намерениями организации по распоряжению такими ЦБ в будущих периодах.
* Создание резерва на покрытие возможных убытков по ЦБ
Пример 1
Организация предполагает продать ЦБ в течение ближайших 6 месяцев после даты их приобретения
В августе 2019 г. организация приобрела процентные облигации, номинированные в иностранной валюте, эмитентом которых выступил Нацбанк Республики Беларусь.
Цель приобретения облигаций – защита (страхование) денежных средств в белорусских рублях от обесценивания в связи с инфляционными процессами и колебаниями курсов иностранных валют.
Организация приобретала ЦБ с намерением их продажи в течение ближайших 6 месяцев, но до окончания срока обращения облигаций, установленного проспектом эмиссии и решением эмитента о выпуске ценных бумаг (установленный срок окончания обращения ЦБ – декабрь 2021 г.).
В данном случае ЦБ для целей бухгалтерского учета следует отнести к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости».
Пример 2
Организация предполагает продать ЦБ в течение ближайших 18 месяцев после даты их приобретения
В июне 2019 г. организация приобрела процентные облигации, номинированные в иностранной валюте, эмитентом которых выступил Нацбанк Республики Беларусь.
Цель приобретения облигаций – защита (страхование) денежных средств в белорусских рублях от обесценивания в связи с инфляционными процессами и колебаниями курсов иностранных валют.
Организация приобретала ЦБ с намерением их продажи не позднее 31 декабря 2020 г., т.е. в течение ближайших 18 месяцев, но до окончания срока обращения облигаций, установленного проспектом эмиссии и решением эмитента о выпуске ценных бумаг (установленный срок окончания обращения ЦБ – декабрь 2021 г.).
В данном случае ЦБ для целей бухгалтерского учета надо отнести к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости».
Пример 3
Организация предполагает удерживать ЦБ до окончания срока их обращения
В августе 2019 г. организация приобрела процентные облигации, номинированные в иностранной валюте, эмитентом которых выступил Нацбанк Республики Беларусь.
Цель приобретения облигаций – получение процентного дохода по таким облигациям в течение всего срока их обращения, установленного проспектом эмиссии ЦБ и решением эмитента о выпуске ЦБ, т.е. приобретение ЦБ являлось для организации альтернативным инструментом вместо размещения свободных денежных средств на депозитных счетах.
Организация приобретала ЦБ с намерением удерживать их до окончания срока обращения облигаций, установленного проспектом эмиссии, который наступает 31 декабря 2022 г.
В данном случае ЦБ для целей бухгалтерского учета следует отнести к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости».
Пример 4
Цель приобретения – удержание ЦБ до их погашения (срок погашения – менее года)
Организация 31 июля 2019 г. приобрела процентные облигации, номинированные в иностранной валюте, эмитентом которых выступил Нацбанк Республики Беларусь.
Цель приобретения облигаций – получение процентного дохода по таким облигациям в течение срока их обращения, установленного проспектом эмиссии ЦБ и решением эмитента о выпуске ценных бумаг, т.е. приобретение ЦБ являлось для организации альтернативным инструментом вместо размещения свободных денежных средств на депозитных счетах. Облигации приобретены уже в течение срока их обращения на рынке ценных бумаг у предыдущего владельца таких ценных бумаг.
Организация приобретала ЦБ с намерением удерживать их до окончания срока обращения облигаций, установленного проспектом эмиссии, который наступает 31 декабря 2019 г., т.е. менее чем через 1 год после даты их приобретения.
В данном случае ЦБ для целей бухгалтерского учета следует отнести к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», так как при отнесении ЦБ к данной категории имеет значение не срок, через который такие ЦБ будут погашены, а цель их приобретения (удержание ЦБ до окончания срока их погашения).
Порядок определения первоначальной стоимости ЦБ
Амортизированная стоимость финансового актива (ФА) определяется так (п. 2 НСБУ № 74):
Амортизированная стоимость ЦБ не является фиксированной учетной стоимостью ЦБ (ее стоимостной оценкой для целей отражения в бухгалтерском учете факта ее приобретения), которая фиксируется на дату приобретения ЦБ и остается неизменной на протяжении всего срока владения организацией соответствующей ценной бумагой. Учетная оценка ЦБ изменяется в период, в течение которого организация является владельцем ЦБ.
Любая ЦБ, относящаяся как к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», так и к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 11 НСБУ № 74).
Важно! Порядок определения первоначальной стоимости ЦБ, относящихся к разным категориям, различается.
* О выручке от реализации ЦБ и нормируемых затратах
Порядок определения первоначальной стоимости ЦБ, относящейся к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости»
Данный порядок определен в п. 13 НСБУ № 74 и зависит от способа получения организацией финансового актива (см. табл. 2).
Таблица 2
После приобретения организацией ЦБ, которая учитывается по амортизированной стоимости, происходит ежемесячное изменение такой амортизируемой стоимости, т.е. фактически амортизированная стоимость ЦБ в период ее нахождения на балансе организации ежемесячно изменяется.
В бухгалтерском учете сумма изменения амортизированной стоимости ЦБ отражается, как показано в табл. 3 (подп. 15.1 НСБУ № 74).
Таблица 3
_____________
* Начисление процента (дисконта) у организации, признаваемой микрофинансовой, согласно п. 15 НСБУ № 74 отражается на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», однако в данном материале порядок бухгалтерского учета операций с ЦБ микрофинансовыми организациями не рассматривается.
Соответственно амортизированная стоимость ЦБ будет являться текущей стоимостью ЦБ для целей бухгалтерского учета на соответствующую дату.
Включение в стоимость ЦБ операционных затрат
Кардинальным отличием определения первоначальной стоимости ЦБ при ее приобретении является то, что:
1) при определении первоначальной стоимости ЦБ, учитываемой по амортизированной стоимости, в первоначальную стоимость ЦБ включаются операционные затраты;
2) при определении первоначальной стоимости ЦБ, учитываемой по справедливой стоимости, в первоначальную стоимость ЦБ не включаются операционные затраты (пп. 13 и 14 НСБУ № 74).
* Учет финансовых инструментов в учетной политике-2019
Списание операционных затрат
Если ЦБ отнесена к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», списание операционных затрат осуществляется в порядке, установленном подп. 15.1 НСБУ № 74, т.е. осуществляется равномерно в течение периода удержания финансового актива и отражается записью (см. табл. 4).
Таблица 4
По мнению автора, организация вправе принять решение о порядке списания операционных затрат различными способами, например:
1) согласно количеству месяцев с даты приобретения такой ЦБ до месяца, на который приходится дата погашения ЦБ эмитентом.
Пример 5
Равномерное списание операционных затрат
Организация приобрела процентные облигации 23 июля 2019 г. Срок окончания обращения облигаций – 27 декабря 2020 г. Сумма операционных затрат составила 20 руб.
Организация в учетной политике приняла решение о порядке списания операционных затрат исходя из количества календарных месяцев, в течение которых ЦБ предполагается учитывать на балансе организации. Период списания операционных затрат составит 18 месяцев (с июля 2019 г. по декабрь 2020 г.).
Сумма ежемесячно списываемых операционных затрат в каждом из месяцев составит:
20 руб. / 18 мес. = 1,11 руб.;
2) пропорционально количеству календарных дней начиная с даты приобретения ЦБ до даты окончания срока ее обращения (даты погашения эмитентом).
В данном случае стоимостный показатель операционных затрат будет отличаться в зависимости от фактического количества календарных дней в каждом месяце, в которых организация являлась владельцем ЦБ.
Пример 6
Неравномерное списание операционных затрат
Организация приобрела процентные облигации 25 июля 2019 г. Срок окончания обращения облигаций – 27 декабря 2020 г. Сумма операционных затрат составила 20 руб.
Организация в учетной политике приняла решение о порядке списания операционных затрат исходя из календарных дней каждого месяца, в течение которого ЦБ предполагается учитывать на балансе организации. Период списания операционных затрат составит 522 календарных дня (с 25.07.2019 по 27.12.2020). Согласно учетной политике первым днем списания является день приобретения ЦБ.
Сумма ежемесячно списываемых операционных затрат в каждом из месяцев составит:
– за июль 2019 г.: 20 руб. / 522 × 7 дней (количество дней владения ЦБ в июле) = 0,27 руб.;
– за август 2019 г.: 20 руб. / 522 × 31 день (количество дней владения ЦБ в августе) = 1,19 руб. и т.д.;
3) в ином порядке.
Выбранный организацией порядок списания операционных затрат должен быть закреплен в учетной политике организации.
В том случае, если ЦБ отнесена к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости» и соответственно операционные затраты не включаются в первоначальную стоимость ЦБ, то их списание отражается в качестве текущих затрат в том отчетном периоде, в котором приобретена ЦБ (см. табл. 5).
Таблица 5
