Стоимостью, от которой рассчитывают амортизационные отчисления (далее – амортизируемая стоимость), является:
– первоначальная стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок в соответствии с законодательством;
– недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок в соответствии с законодательством.
Такая норма приведена в п. 7 Инструкции по амортизации*. Более подробно порядок установления амортизируемой стоимости изложен в приложении 2 к Инструкции по амортизации.
При вводе в эксплуатацию основных средств в качестве амортизируемой стоимости принимают их первоначальную стоимость. Далее, с 1 января года, следующего после ввода каждого объекта в эксплуатацию, его амортизируемую стоимость определяют в зависимости от выбранного организацией варианта расчета амортизационных отчислений.
Варианты расчета амортизационных отчислений
Организация выбирает вариант расчета амортизационных отчислений, исходя из месячной нормы (в процентах) либо исходя из месячной суммы амортизации, что закрепляется учетной политикой организации (п. 31 Инструкции по амортизации). В течение отчетного года выбранный вариант расчета пересмотру не подлежит.
В случае, когда учетной политикой организации установлен порядок расчета амортизационных отчислений исходя из месячной суммы амортизации, т.е. без использования норм в процентах (далее – вариант 1), амортизируемую стоимость основных средств на начало года определяют по их остаточной стоимости.
В случае, когда учетной политикой организации установлен порядок расчета амортизационных отчислений исходя из месячной нормы (в процентах) (далее – вариант 2), то амортизируемую стоимость основных средств на начало года устанавливают по амортизируемой стоимости, используемой в предыдущем году (с учетом переоценки на начало года, если она была проведена по объекту в соответствии с законодательством).
Подытожим сказанное (см. схему):
Исходя из вышеизложенного переоценку амортизируемой стоимости на 1 января 2013 г. должны проводить организации, использующие при расчете амортизационных отчислений вариант 2 с использованием норм в процентах и только по тем объектам, которые были переоценены на 1 января 2013 г.
Порядок переоценки амортизируемой стоимости мы рассмотрим ниже. Вначале проанализируем порядок определения амортизируемой стоимости на начало года по основным средствам, не переоцененным на 1 января 2013 г.
Определение амортизируемой стоимости по основным средствам, не переоцененным на 1 января 2013 г.
Величина амортизируемой стоимости, определяемой на 2013 г., зависит прежде всего от того, проводила ли организация переоценку.
Справочно: организации частной формы собственности, организации с долей государства в уставном фонде менее 50 %, организации с иностранными инвестициями должны были проводить по состоянию на 1 января 2012 г., на 1 января 2013 г. в обязательном порядке только переоценку недвижимости (зданий, сооружений, передаточных устройств), переоценку остальных основных средств они могли проводить по своему усмотрению (подп. 1.1.2 п. 1 Указа Президента РБ от 20.10.2006 № 622).
В случаях, когда в соответствии с законодательством основные средства не переоценивают по решению организации, суммы амортизационных отчислений, рассчитанные на текущий год, будут равны суммам, начисляемым в предыдущем году по большинству объектов.
Рассмотрим, как будет определена амортизируемая стоимость по непереоцененным основным средствам в зависимости от варианта расчета, установленного учетной политикой организации.
Вариант 1 (без использования норм амортизации в процентах) предусматривает распределение амортизируемой стоимости на срок амортизации. Причем амортизируемую стоимость на начало каждого года устанавливают по остаточной стоимости и распределяют на остаточный срок полезного использования (по неиспользуемым в предпринимательской деятельности объектам – на остаточный нормативный срок службы), который на начало каждого последующего года уменьшается на 1 год (либо на 12 месяцев, если такой срок организацией установлен в месяцах).
Если переоценка объекта не производилась, то и амортизируемая стоимость при первом варианте расчета будет устанавливаться по остаточной стоимости без переоценки.
Пример 1
Приобретено технологическое оборудование с первоначальной стоимостью 288 млн. руб. (она же являлась изначально амортизируемой стоимостью), срок полезного использования, установленный комиссией по амортизационной политике, – 4 года (или 48 мес.). Организация, установившая в учетной политике порядок расчета амортизационных отчислений, исходя из ежемесячной суммы, амортизирует объект на протяжении 4 лет, распределяя остаточную стоимость оборудования на его остаточный срок полезного использования следующим образом (см. табл. 1).
Таюлица 1
Поскольку организация может устанавливать срок амортизации в годах или в соответствующих им месяцах, расчет ежемесячных сумм амортизационных отчислений может производиться, как показано в гр. 1 либо в гр. 2 табл. 1.
В гр. 1 табл. 1 показано, как организация на начало каждого последующего года устанавливает амортизируемую стоимость технологического оборудования по остаточной (1-й год – 288 млн. руб., 2-й год – 216 млн. руб., 3-й год – 144 млн. руб., последний, 4-й год эксплуатации – 72 млн. руб.), получает одну и ту же годовую сумму амортизации, поскольку не проводится переоценка – 72 млн. руб. Затем годовую сумму амортизации делят на 12 мес. и определяют ежемесячную сумму амортизации – 6 млн. руб.
В гр. 2 табл. 1 показано, как организация сразу производит расчет ежемесячных сумм амортизационных отчислений, распределяя остаточную стоимость на начало каждого года эксплуатации на остаточный срок амортизации, установленный в месяцах.
Вариант 2 (с использованием норм амортизации в процентах) предусматривает умножение амортизируемой стоимости на норму амортизации в процентах – годовую либо месячную.
Пример 2
Учетной политикой организации предусмотрен порядок расчета амортизационных отчислений исходя из ежемесячной нормы в процентах (вариант 2). Тогда по технологическому оборудованию, указанному в предыдущем примере, сразу после принятия его к учету по счету 01 необходимо рассчитать норму амортизации.
Если установлен срок амортизации 4 года, то годовая норма амортизации транспортного средства составит 25 % (1 / 4 года × 100 %), ежемесячная норма амортизации составит соответственно 2,083 333 % (1 / 48 мес. × 100 %).
В начале каждого года расчет ежемесячных сумм амортизационных отчислений по технологическому оборудованию может производиться с использованием годовой нормы амортизации и последующим делением полученной суммы на 12 мес. либо с использованием ежемесячной нормы амортизации:
288 млн. руб. (амортизируемая стоимость) × 25 % / 12 мес. = 6 млн. руб., или 288 млн. руб. × 2,083 333 %* = 6 млн. руб.
___________________________________________________
*Значность после запятой в нормах амортизации согласно п. 31 Инструкции по амортизации может составлять 2 знака, а при компьютерной обработке – 6 знаков.
Если переоценка объекта не производится, то у организаций, использующих вариант 2 расчета, амортизируемая стоимость в текущем году будет равна амортизируемой стоимости в предыдущем году по всем объектам, за исключением случаев, когда:
– первоначальная стоимость основных средств была изменена в результате включения в нее затрат, обособленно учитываемых в течение 2012 г.;
– в 2013 г. будет применяться производительный способ начисления амортизации;
– с 1 января 2013 г. будут изменены способы, методы или сроки начисления амортизации.
В перечисленных исключениях амортизируемую стоимость объектов устанавливают по остаточной стоимости на 1 января 2013 г. без учета переоценки.
При установлении амортизируемой стоимости по остаточной норма амортизации с января 2013 г. должна быть пересчитана исходя из остаточного срока полезного использования объекта.
В перечисленных выше исключениях указаны объекты основных средств, первоначальная стоимость которых была изменена в результате включения в нее затрат, обособленно учитываемых в течение 2012 г., по которым чаще всего обнаруживают ошибки в определении амортизируемой стоимости при 2-м варианте расчета. Если организация такие объекты не переоценивала по состоянию на 1 января 2013 г., их первоначальная стоимость все равно изменится на начало 2013 г. после включения в нее сумм обособленно учитываемых затрат (курсовых, процентов за пользование кредитом, расходов на покупку валюты). При этом после включения этих сумм в первоначальную стоимость происходит изменение процентного соотношения сумм накопленной амортизации и суммы остаточной стоимости в первоначальной стоимости основного средства. Именно поэтому по таким объектам в обязательном порядке следует устанавливать амортизируемую стоимость на начало года по их остаточной стоимости, пересчитывая с начала года норму амортизации исходя из остаточного срока полезного использования.
Пример 3
На конец 2012 г. первоначальная стоимость транспортного средства составила 100 млн. руб., сумма накопленной амортизации – 40 млн. руб., остаточная стоимость – 60 млн. руб.
Сумма курсовых разниц за 2012 г., учитываемая на счете 08, составила 20 млн. руб. Организация пользуется правом не проводить переоценку этого объекта по состоянию на 1 января 2013 г., однако обязана включить 31 декабря 2012 г. в его первоначальную стоимость суммы курсовых разниц:
Д-т 01 – К-т 08 – 20 млн. руб.
Таким образом, по состоянию на 1 января 2013 г. первоначальная стоимость транспортного средства составит 120 млн. руб., сумма накопленной амортизации – 40 млн. руб., остаточная стоимость – 80 млн. руб. (120 – 40).
Амортизируемая стоимость транспортного средства на начало 2013 г. устанавливается по остаточной стоимости – 80 млн. руб.
Предположим, что остаточный срок полезного использования этого объекта на 1 января 2013 г. – 20 мес. С 1 января 2013 г. необходимо заново установить ежемесячную норму амортизации: 1 / 20 × 100 = 5 %.
Ежемесячные суммы амортизационных отчислений на 2013 г. по транспортному средству составят 4 млн. руб. (80 млн. руб. × 5 %).
Определение амортизируемой стоимости по основным средствам, переоцененным на 1 января 2013 г.
Порядок определения амортизируемой стоимости после проведения переоценки на 1 января изложен в п. 28-1 Инструкции о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 05.11.2010 № 162/131/37 (далее – Инструкция по переоценке).
Амортизируемую стоимость переоцененных на 1 января 2013 г. объектов устанавливают в зависимости от порядка, закрепленного учетной политикой организации:
– либо по остаточной стоимости с учетом переоценки на 1 января 2013 г. (вариант 1);
– либо по амортизируемой стоимости, используемой в 2012 г., переоцененной на 1 января 2013 г. (вариант 2).
Пример 4
Организация в декабре 2011 г. приобрела сооружение, первоначальная стоимость которого составила 120 млн. руб., и начала амортизировать его с января 2012 г. Амортизируемая стоимость этого сооружения в 2012 г. установлена по первоначальной, т.е. равна 120 млн. руб. Предположим, установлен срок полезного использования – 8 лет и 4 мес. (100 месяцев). Коэффициент переоценки на 1 января 2013 г. – 1,2.
Вариант 1. Учетной политикой организации установлен порядок расчета амортизационных отчислений исходя из месячной суммы амортизации (т.е. без использования нормы в процентах). При этом порядке расчета производится деление остаточной стоимости на остаточный срок полезного использования.
Была рассчитана сумма амортизации за 1 мес. в 2012 г.:
120 млн. руб. / 100 мес. = 1,2 млн. руб.
Годовая сумма амортизации за 2012 г. составила 14,4 млн. руб. (1,2 млн. руб. × 12 мес.). Остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2013 г., уменьшенная на годовую сумму амортизации за 2012 г., составила до переоценки 105,6 млн. руб. (120 млн. руб. – 14,4 млн. руб.).
Если коэффициент переоценки на 1 января 2013 г. – 1,2, то остаточная стоимость после переоценки составит 126,72 млн. руб. (105,6 × 1,2).
Амортизируемую стоимость на 2013 г. определяют по остаточной стоимости после переоценки – 126,72 млн. руб.
Остаточный срок полезного использования на 1 января 2013 г. составит 88 мес. (100 мес. – 12 мес.).
Рассчитываем ежемесячную сумму амортизации сооружения, начисляемую в 2013 г.:
126,72 млн. руб. / 88 мес. = 1,44 млн. руб.
Вариант 2. Учетной политикой организации предусмотрен порядок расчета амортизационных отчислений исходя из месячной нормы в процентах. При этом порядке расчета амортизируемую стоимость умножают на норму амортизации в процентах.
Рассчитана месячная норма амортизации:
1 / 100 мес. × 100 % = 1 %.
Рассчитана сумма амортизации за 1 месяц в 2012 г.:
120 млн. руб. × 1 % = 1,2 млн. руб.
После переоценки на 1 января 2013 г. амортизируемую стоимость определяют по восстановительной, и она будет равна 144 млн. руб. (120 млн. руб. × 1,2).
Рассчитываем ежемесячную сумму амортизации сооружения, начисляемую в 2013 г.:
144 млн. руб. × 1 % = 1,44 млн. руб.
Как видим, применяемые варианты расчета не влияют на конечный результат: в 1-м и во 2-м вариантах ежемесячная сумма амортизации оборудования одинакова – в 2013 г. она составит 1,44 млн. руб.
Организациям, которые используют для расчета амортизационных отчислений вариант 1 без применения норм в процентах (делят остаточную стоимость на начало года на остаточный срок полезного использования), нет необходимости заниматься переоценкой амортизируемой стоимости. Так, после проведения переоценки остаточная стоимость каждого объекта будет установлена как амортизируемая на 2013 г. – на этом их работа по определению амортизируемой стоимости на 2013 г. заканчивается.
Организации, которые применяют вариант 2 расчета амортизационных отчислений, применяя нормы в процентах, должны проводить переоценку амортизируемой стоимости, используемой в отчетном году. И далеко не во всех случаях амортизируемая стоимость совпадет с восстановительной, как это показано в примере 4. Это совпадение возможно только по объектам, приобретенным после 2002 г., и если в период их эксплуатации по ним не происходило никаких изменений, связанных с пересмотром методов, сроков амортизации, не производились реконструкции, модернизации, не было присоединенных обособленно учитываемых затрат и т.д.
Поэтому организации, использующие при расчете амортизационных отчислений вариант 2 с применением норм в процентах, при определении на 2013 г. амортизируемой стоимости по переоцененным на 1 января 2013 г. объектам должны строго руководствоваться п. 28-1 Инструкции по переоценке.
Организация, использующая вариант 2 с применением норм в процентах, при переоценке амортизируемой стоимости применяет коэффициент, равный отношению восстановительной стоимости к первоначальной стоимости до переоценки, за исключением случаев, когда:
– основные средства переоцениваются методом прямой оценки с привлечением субъекта, занимающегося оценочной деятельностью;
– первоначальная стоимость основных средств была изменена в результате включения в нее затрат, обособленно учитываемых в течение отчетного года;
– в 2013 г. по соответствующим основным средствам будет применяться производительный метод амортизации;
– с января 2013 г. будут изменены способы, методы или сроки начисления амортизации по соответствующим основным средствам.
В перечисленных исключениях амортизируемая стоимость объектов устанавливается по остаточной стоимости на 1 января 2013 г. с учетом переоценки.
При установлении амортизируемой стоимости по остаточной норма амортизации с января 2013 г. должна быть пересчитана исходя из остаточного срока полезного использования объекта.
Как видим, вариант 2, избираемый организациями для расчета амортизационных отчислений, более сложный и требует большего внимания, чем вариант 1. Напомним, что организации могут в начале года изменять порядок расчета амортизационных отчислений и перейти со 2-го варианта на 1-й, более простой и рациональный.
Однако, если организация будет продолжать рассчитывать амортизационные отчисления с использованием норм в процентах, нелишним будет заложить в программу обработки данных алгоритм для расчета коэффициента переоценки амортизируемой стоимости. Как сказано выше, он рассчитывается делением восстановительной стоимости на первоначальную.
Пример 5
Проведена переоценка по состоянию на 1 января 2013 г.:
– объекта 1 – индексным методом с применением коэффициента 2,0;
– объекта 2 – методом валютного пересчета;
– объекта 3 – методом прямой оценки, проводимой самостоятельно без оценщика (см. табл. 2).
Таблица 2
В 2012 г. вступил в силу новый классификатор основных средств – Нормативные сроки службы основных средств, утвержденные постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161. Новый классификатор обязателен к применению по основным средствам, приобретаемым с января 2012 г. По объектам, числившимся в составе основных средств до 1 января 2012 г., организация может по своему усмотрению полностью или частично перейти на новый классификатор либо оставаться на прежнем – Временном республиканском классификаторе основных средств и нормативных сроков их службы, утвержденном постановлением Минэкономики РБ от 21.11.2001 № 186.
Если при переходе на новый классификатор с 1 января 2013 г. по отдельным объектам придется пересмотреть сроки полезного использования, то при втором варианте расчета амортизационных отчислений по таким объектам амортизируемая стоимость должна быть установлена по их остаточной на 1 января 2013 г. (с учетом или без учета переоценки, в зависимости от того, переоценивался ли сам объект на 1 января 2013 г.).
