НАЛОГ НА ДОХОДЫ ДОЛЖНА ИСЧИСЛИТЬ, УДЕРЖАТЬ И ПЕРЕЧИСЛИТЬ В БЮДЖЕТ ОРГАНИЗАЦИЯ, ВЫПЛАЧИВАЮЩАЯ ДОХОД ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Белорусские организации для осуществления нового строительства, реконструкции, модернизации производства приобретают за рубежом оборудование, материалы, комплектующие. Условия таких внешнеторговых договоров часто предусматривают не только поставку обозначенных товаров, но и выполнение различных работ и услуг.
Доходы иностранных организаций, полученные по данным работам и услугам, могут облагаться в Республике Беларусь налогом на доходы.
Плательщиками налога на доходы в таком случае являются иностранные организации, а налоговые обязательства этих нерезидентов в соответствии с законодательством обязаны исполнить белорусские организации.
Для этого белорусской организации необходимо произвести следующий алгоритм действий:
1) определить, какие доходы, выплачиваемые иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство, подпадают под налогообложение;
2) установить ставку налога на доходы и правильно определить налоговую базу;
3) своевременно исполнить обязанности налогового агента;
4) применить правила международных соглашений.
Налогооблагаемые виды доходов
Виды доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающих доходы из источников в республике, установлены п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Эти виды доходов признаны объектами обложения налогом на доходы в Беларуси.
Для иностранных организаций, поставляющих по контрактам (договорам) оборудование, машины и механизмы, материалы и комплектующие (далее – товары), могут иметь значение следующие виды доходов:
– от выполнения инновационных работ, включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, разработку конструкторской и технологической документации на опытные образцы (опытную партию) товаров, изготовление и испытание опытных образцов (опытной партии) товаров, предпроектные и проектные работы (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и иные аналогичные работы (подп. 1.8 п. 1 ст. 146 НК));
– от оказания, консультационных и инжиниринговых услуг (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК).
Справочно: для целей ст. 146 НК к инжиниринговым услугам относят инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации объектов инфраструктуры, промышленных, сельскохозяйственных и других объектов;
– от оказания услуг по обучению (подп. 1.12.7 п. 1 ст. 146 НК);
– от оказания услуг по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК).
Важно! Налогообложению не подлежат доходы, получаемые от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование).
Обязанности налогового агента
По перечисленным выше видам доходов ставка налога на доходы составляет 15 %.
Налог на доходы исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет юридические лица (индивидуальные предприниматели), начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Указанные юридические лица (индивидуальные предприниматели) признаны налоговыми агентами (ст. 150 НК).
Налоговый агент должен:
– не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представить налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы в налоговые органы по месту постановки на учет налогового агента;
– не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, перечислить в бюджет налог на доходы.
Налоговым периодом налога на доходы признают календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по его уплате.
Для иностранных организаций дата возникновения такого обязательства является одним из существенных элементов налогообложения. Ее определяют (по нормам ст. 148 НК) как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа).
Для налогового агента – белорусской организации с учетом характера перечисленных выше доходов, выплачиваемых иностранной организации, днем начисления дохода (платежа) признают наиболее раннюю из следующих дат:
– дату отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг;
– дату отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации.
Еще один важный элемент налогообложения – налоговая база. Для вышеуказанных доходов ее определяют как общую сумму дохода без предоставления вычетов, перечисленных в ст. 147 НК.
Налоговые льготы, предусмотренные международным соглашением, надо подтвердить
Порядок применения международных договоров РБ по вопросам налогообложения и документы, в соответствии с которыми иностранная организация может получить освобождение от удержания и перечисления налога на доходы (от удержания и перечисления по пониженным ставкам), приведены:
– в ст. 151 НК;
– Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция № 82).
Напомним, что для получения налоговых льгот, установленных в международном договоре, иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, должна представить подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения (далее – подтверждение). Оно должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и представлено:
– в налоговый орган РБ;
– до либо после уплаты налога;
– по формам, указанным в Инструкции № 82.
Если подтверждение не будет предъявлено налоговому органу, налоговый агент должен удержать и перечислить в бюджет налог на доходы в установленном порядке.
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ НЕРЕЗИДЕНТА
Пример 1
Немецкая компания поставляет белорусской организации технологическое оборудование с программным управлением, в состав которого входит и компьютерное оборудование. Одновременно она поставляет проектно-техническую документацию, пакеты компьютерных программ, руководства по эксплуатации, а также документацию, содержащую справочную информацию в электронном виде. Все документы, за исключением справочной информации в электронном виде, проходят таможенную очистку вместе с оборудованием.
Подлежит ли налогообложению в Беларуси поставка оборудования и названных документов?
Ввоз товаров в Республику Беларусь по внешнеторговому контракту не облагают в Беларуси налогом на прибыль, если только он не осуществлен через постоянное представительство в Беларуси (п. 6 ст. 139 НК).
Исходя из фактически осуществленной поставки оборудования из-за рубежа (а не со складов в Беларуси) его ввоз в республику не облагается в Беларуси налогом на прибыль (доходы).
В том случае, когда разработчики пакета компьютерных программ (авторы или правообладатели) не передают имущественные права белорусской организации на программное обеспечение, доходы, уплачиваемые иностранной фирме, доходы за поставляемые пакеты этих программ не подлежат обложению налогом на доходы в Беларуси, так как не содержат признаков, в соответствии с которыми их можно отнести к роялти (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
Оплата за проектно-техническую документацию, руководство по эксплуатации, а также за документацию, содержащую справочную информацию в электронном виде, прилагаемую к покупаемому по контракту оборудованию, также не подпадает под обложение налогом на доходы. Объясняется это тем, что проектно-техническая и иная документация не разрабатывалась иностранной организацией по индивидуальному заказу белорусской организации. Значит, полученная иностранной организацией оплата за ее поставку не является доходом (объектом налогообложения), названным в подп. 1.8 п. 1 ст. 146 НК, а является техническим руководством (справочниками) для правильной эксплуатации оборудования.
Пример 2
Белорусское предприятие в ноябре 2010 г. заключило с резидентом Чехии (организация) договор на разработку и изготовление теплотехнического оборудования. Договор предусматривает также разработку и поставку проектно-конструкторской документации. После изготовления оборудование будет ввезено в Республику Беларусь. Проектно-конструкторские работы выполнялись в Чехии на протяжении ноября – декабря 2010 г. и января – июня 2011 г. Акты выполненных проектных работ подписаны обеими сторонами 30 декабря 2010 г., 30 марта 2011 г. и 30 июня 2011 г. и соответствуют графику выполнения работ. Параллельно с этим шло изготовление оборудования. Его поставка планировалась на IV квартал 2011 г.
Чешская организация представила налоговому агенту (белорусскому предприятию) документы, заверенные налоговой службой Чехии, о своем резидентстве в Чехии:
– один документ, который распространяет свое действие на 2010 г., – до начала выполнения работ в ноябре 2010 г.;
– второй документ, который распространяет свое действие на 2011 г., – в феврале 2011 г.
Удерживается ли налог на доходы чешской организации?
Доходы чешской организации от выполнения проектно-конструкторских работ должны облагаться в Беларуси, ставка налога – 15 % (подп. 1.8 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 149 НК). Следовательно, по национальному законодательству налоговому агенту у чешской фирмы следует удерживать налог на доходы по ставке 15 %.
Однако по нормам Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 14.10.1996 указанные выше работы облагаются налогом в Чехии, если только они не выполняются в Республике Беларусь через постоянное представительство. В изложенной ситуации работы выполнены в Чехии и в Беларуси постоянного представительства нерезидента нет.
Для получения освобождения от налога на доходы, предусмотренного международным договором, иностранная организация самостоятельно или через налогового агента обязана представить в белорусский налоговый орган официальное подтверждение факта постоянного местопребывания чешской организации в Чехии. Это было своевременно исполнено налоговым агентом, притом документы соответствовали требованиям, установленным белорусским законодательством.
Таким образом, поскольку подтверждение на 2010 г. было представлено в белорусский налоговый орган до даты начисления дохода нерезиденту, то в 2010 г. налоговому агенту не следовало удерживать налог на доходы. Не следовало удерживать налог на доходы у чешского резидента и в 2011 г., так как по второму этапу работы завершены 30 марта 2011 г., акт подписан 30 марта 2011 г. Соответственно доходы нерезиденту начислены за март 2011 г., а документ, подтверждающий резидентство чешской организации, представлен в налоговый орган в феврале 2011 г., т.е. до даты начисления дохода в 2011 г. То же касается и третьего этапа работ.
Вместе с тем при начислении дохода нерезиденту белорусское предприятие как налоговый агент должно было представить в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы нерезидента не позднее 20 января 2011 г., 20 апреля 2011 г. и 20 июля 2011 г. Во все декларации следовало внести сведения о начисленном доходе нерезиденту и иные показатели согласно требованиям гл. 12 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82. В графе, где указывается ставка налога по международному соглашению, надо проставить 0 %.
Одновременно отмечаем, что ввоз этого оборудования в Республику Беларусь по данному договору не будет облагаться налогом на прибыль в Беларуси.
Пример 3
Швейцарская фирма поставила по договору купли-продажи научное оборудование белорусскому научно-исследовательскому институту. Между российской фирмой и белорусской организацией заключен договор на оказание российской фирмой услуг по установке, наладке этого оборудования и консультациям по его работе. Оказание услуг осуществляется на протяжении 20 рабочих дней.
Какие налоги возникают в этом случае?
Доходы, получаемые от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование), не облагают налогом на доходы (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК).
Из приведенных выше условий следует, что один нерезидент поставил оборудование (швейцарская фирма), а второй нерезидент (российская фирма) осуществляет оказание услуг по его установке и наладке и оказывает консультации.
Таким образом, одно из требований законодательства (о том, чтобы поставка и оказание услуг выполнялись одним и тем же иностранным юридическим лицом) не выполняется.
Доходы швейцарской фирмы от поставки оборудования по внешнеторговому договору не облагаются налогом (п. 6 ст. 139 НК), а вот доходы российской фирмы должны подлежать налогообложению в Республике Беларусь.
Прежде всего в этой ситуации следует проанализировать, не приведет ли деятельность российской фирмы к образованию постоянного представительства в Беларуси.
Так, если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь в течение 90 дней непрерывно или в совокупности на протяжении одного календарного года, то такое место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации будет признано постоянным представительством (п. 3 ст. 139 НК).
Российская фирма в Беларуси оказывала услуги на протяжении 20 дней. Следовательно, постоянного представительства у нее в республике не возникает. Доходы, полученные не через постоянное представительство в Беларуси, облагают по ставке 15 %.
Белорусская организация как налоговый агент должна:
1) удержать налог на доходы и перечислить его в бюджет (при отсутствии подтверждения о резидентстве).
Если российская фирма подтвердит резидентство в своем государстве в порядке, установленном ст. 151 НК и Инструкцией № 82, то белорусский налоговый орган предоставит освобождение нерезиденту от уплаты этого налога в связи с положениями международного налогового соглашения и отсутствием постоянного представительства в Беларуси;
2) представить в белорусский налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы.
Справочно: заполнение декларации зависит от того, имеется ли к моменту ее заполнения документ, подтверждающий предоставление преференций по международному договору.
Пример 4
Швейцарская фирма поставила по договору купли-продажи комплекс медицинского оборудования и приборов в одну из клиник г. Минска. По условиям договора после поставки этого комплекса и его установки в клинике швейцарские специалисты окажут услуги по обучению белорусского персонала для работы на этом оборудовании. Установку комплекса осуществляют белорусские специалисты.
Следует ли удерживать налог на доходы швейцарской фирмы по обучению?
Как упоминалось в примере 3, налогом на доходы не облагают доходы, получаемые от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке и другим услугам, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование) (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК).
Таким образом, услуги, оказанные швейцарской фирмой по обучению белорусского персонала клиники для работы на поставленном ею оборудовании, не подлежат обложению налогом на доходы по ставке 15 %, так как они оказаны в рамках внешнеторгового контракта на поставку обрудования.
При этом не нужно представлять в белорусский налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы и подтверждение о резидентстве швейцарской фирмы в Швейцарии, потому что облагать этот доход не надо в силу законодательства.
Пример 5
Белорусская организация заключила договор с китайской компанией на приобретение и поставку электротехнического оборудования. Его сборку и монтаж осуществляет белорусская организация, а наладку и надзорную деятельность в течение 11 месяцев на территории Беларуси производит китайская компания.
Будут ли облагаться доходы китайской компании от такой деятельности в Беларуси?
Термин "постоянное представительство" включает строительную площадку, строительный, монтажный или сборочный объект или связанную с ним надзорную деятельность, только если она продолжается в течение периода, превышающего 18 месяцев (п. 3 ст. 5 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 17.01.1995 (далее – Соглашение с Китаем)).
Для установления факта осуществления деятельности китайской компании через постоянное представительство среди прочих факторов имеет существенное значение то, чем занимается китайская компания в целом и что относится к ее основной деятельности.
В данном примере основной деятельностью китайской компании является продажа (поставка) оборудования. Наладка же оборудования, надзорная деятельность, которые выполняет китайская компания в рамках основного внешнеторгового контракта, являются вспомогательной деятельностью.
С учетом положений ст. 146 НК и п. 3 ст. 5 Соглашения с Китаем доходы китайской компании от выполнения работ по наладке оборудования и надзорной деятельности не облагают налогом в Беларуси.
Не облагают прямыми налогами и поставку указанного оборудования в Республику Беларусь.
Отчетность по налогу на доходы в белорусский налоговый орган представлять не надо.
Пример 6
По заказу белорусской организации литовская компания выполняет с 15 июля 2010 г. на территории Республики Беларусь строительно-монтажные работы, связанные с реконструкцией цеха белорусской организации. В рамках контракта литовская компания поставляет оборудование для этого цеха.
Вариант 1. Согласно графику работы по реконструкции должны быть завершены в июле 2011 г.
Вариант 2. Работы не завершены в июле 2011 г.
Как в указанных случаях надо осуществлять налогообложение литовской компании?
В целях налогообложения прибыли строительная площадка или строительный либо монтажный объект являются постоянным представительством, только если они существуют более 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995).
Следовательно, литовская компания будет являться плательщиком налога на прибыль в Республике Беларусь только в случае осуществления ею строительных работ более 12 месяцев.
Так как определения строительной площадки в названном соглашении нет, обратимся к положениям НК.
К строительной площадке, монтажному или сборочному объекту иностранной организации на территории Республики Беларусь относят (п. 4 ст. 139 НК):
– место строительства новых, реконструкции (модернизации), расширения, технического переоснащения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
– место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции (модернизации), расширения и (или) технического переоснащения сооружений, машин и оборудования, функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений.
Таким образом, при завершении литовской компанией работ по реконструкции цеха на территории Беларуси до 14 июля 2011 г. у нее не возникает постоянного представительства и налог на прибыль в бюджет Республики Беларусь уплачивать не придется. Поставка оборудования также не подлежит налогообложению в Беларуси, если она осуществлена в рамках внешнеторгового контракта. Не возникает и доходов, которые облагаются по ставке 15 %.
Если литовская компания не состоит на налоговом учете в белорусском налоговом органе в качестве постоянного представительства, то НДС по оборотам литовской компании исчисляет и уплачивает белорусская организация, как это определено в п. 1 ст. 92 НК.
Если продолжительность работ литовской компании по реконструкции цеха превысит 12 месяцев, то у нее появляется постоянное представительство в Беларуси (для целей налогообложения).
В этом случае литовская компания должна стать на учет в налоговых органах РБ и уплачивать:
– НДС в общеустановленном порядке, как это определено в п. 2 ст. 92 НК;
– налог на прибыль с начала осуществления деятельности через постоянное представительство, т.е. с июля 2010 г.;
– иные налоги и сборы, если по ним возникнут объекты налогообложения (например, налог на недвижимость, земельный налог (арендную плату за землю), экологический налог, подоходный налог).
Ввоз оборудования для реконструкции цеха и в этом случае не нужно облагать налогом на прибыль.
