Структура пояснительной записки
Нормативными правовыми актами не предусмотрена определенная структура пояснительной записки. Организации разрабатывают ее самостоятельно. При этом пояснительная записка может содержать таблицы, графики, диаграммы, необходимые расчеты и комментарии к ним.
Структура пояснительной записки может быть такой:
1. Общие сведения об организации: наименование, дата регистрации, УНП, наименования открытых счетов в банках и т.д.
2. Краткая характеристика деятельности организации. Виды деятельности.
3. Расшифровка отдельных показателей бухгалтерской отчетности.
4. Раскрытие отдельных фактов хозяйственной деятельности и иной информации.
5. Аналитические показатели: ликвидность, платежеспособность, оценка деловой активности и др.
Характеристика деятельности организации
После указания в пояснительной записке общих сведений об организации необходимо дать краткую характеристику ее деятельности.
Основными показателями деятельности организации являются объем реализации, себестоимость продукции (работ, услуг), внереализационные и операционные доходы и расходы. Целесообразно привести статьи в составе перечисленных показателей, занимающие наибольший удельный вес, а также раскрыть факторы, повлиявшие на них.
На финансовые результаты деятельности организации могут повлиять методы и приемы ведения бухгалтерского учета, выбранные в соответствии с учетной политикой. В этом случае их необходимо раскрыть в пояснительной записке. К ним могут относиться: методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, критерии отнесения объектов к основным средствам, методика списания курсовых разниц на финансовые результаты, методика списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов и т.д.
Целесообразно также привести информацию об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим рынкам сбыта; о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях.
При изложении основных показателей деятельности может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, дебиторской и кредиторской задолженности, научно-технического уровня продукции.
В пояснительной записке необходимо отразить информацию об итогах рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности, о распределении прибыли: на выплату дивидендов, по фондам (если организация их создает).
Расшифровка показателей бухгалтерской отчетности
В пояснительной записке необходимо раскрыть данные статей, по которым в бухгалтерском балансе (форма 1) и отчете о прибылях и убытках (форма 2) отражаются прочие активы, обязательства, капитал, отдельные виды доходов и расходов, прибылей и убытков в случае их существенности в общей сумме итогов бухгалтерского баланса (форма 1) и отчета о прибылях и убытках (форма 2) (п. 198 Инструкции № 19).
Какую сумму следует признавать существенной, в Инструкции № 19 не уточнено. Полагаем, что показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Существенной признается, например, сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного.
В частности, необходимо расшифровать информацию в бухгалтерском балансе (форма 1), отраженную по стр. 150, 219, 232, 249, 252, 280, 520, 628, 632, 650; в отчете о прибылях и убытках (форма 2) – по стр. 070, 120, 160.
Пример 1
По стр. 249 "Прочая дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса числится сумма в размере 50 млн. бел. руб.
Общая сумма итогов бухгалтерского баланса составляет 800 млн. бел. руб.
Удельный вес прочей дебиторской задолженности в общей сумме итогов бухгалтерского баланса равен 6,25 % (50 / 800 × 100).
Сумма в 50 млн. бел. руб., отраженная по стр. 249 "Прочая дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса, должна быть признана существенной. В пояснительной записке необходимо раскрыть ее в разрезе составляющих.
Раскрытие отдельных фактов хозяйственной деятельности и иной информации
Акционерные общества в пояснительной записке приводят состав (фамилии и должности) членов совета директоров (наблюдательного совета) (п. 204 Инструкции № 19). Необходимо привести дополнительные данные о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ; количестве акционеров, зарегистрированных в реестре; сведения о наиболее крупных акционерах.
По стр. 016 "Сумма изменений уставного фонда, подлежащая включению в учредительные документы в следующем отчетном году" отчета об изменении капитала на начало и конец отчетного года следует привести информацию о сумме увеличения или уменьшения уставного фонда по решению, принятому собственниками. Причины таких изменений в уставном фонде организация приводит в пояснительной записке (п. 125 Инструкции № 19).
Помимо Инструкции № 19 существует ряд нормативных правовых актов, в которых предусмотрено раскрытие определенной информации в пояснительной записке:
– Инструкция по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденная постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62 (далее – Инструкция № 62);
– Инструкция по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты", утвержденная постановлением Минфина РБ от 25.08.2003 № 121 (далее – Инструкция № 121);
– Стандарт бухгалтерской отчетности "Прекращаемая деятельность", утвержденный постановлением Минфина РБ от 29.12.2004 № 183 (далее – Стандарт № 183);
– Стандарт бухгалтерской отчетности "Прибыль на акцию", утвержденный постановлением Минфина РБ от 31.12.2004 № 198 (далее – Стандарт № 198);
– Инструкция по бухгалтерскому учету "Резервы, условные обязательства и условные активы", утвержденная постановлением Минфина РБ от 28.12.2005 № 168 (далее – Инструкция № 168).
Раскрытие событий после отчетной даты
Событием после отчетной даты признают факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, которые имели место и были выявлены в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
Событие после отчетной даты необходимо раскрыть в пояснительной записке. В отчетном периоде записи на счетах бухгалтерского учета не производятся. В таком же порядке следует раскрыть в пояснительной записке годовые дивиденды, объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.
Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении (п. 8 Инструкции № 121).
Пример 2
В феврале 2012 г. до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка в бухгалтерском учете за 2011 г. Искажения и ошибки, допущенные в отчетном периоде, не являются событиями после отчетной даты. Информацию о них отражают в бухгалтерском учете записями от 31.12.2011 (до составления отчетности)*, учитывают при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. и в пояснительной записке не отражают.
__________________________
* Исправление ошибок, выявленных после окончания отчетного года до составления годовой бухгалтерской отчетности, отражают в бухгалтерском учете оборотами декабря отчетного года путем сторнирования произведенных записей на соответствующих счетах бухгалтерского учета и внесения правильных записей (п. 9 Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83).
Пример 3
Общим собранием акционеров принято решение о реорганизации ОАО (протокол № 1 от 24.02.2012). Данное обстоятельство относится к событиям, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Информацию о таком событии необходимо отразить в пояснительной записке за 2011 г.
Прекращаемая деятельность
Прекращаемая деятельность – деятельность, которую организация решила прекратить согласно утвержденному плану.
В пояснительной записке необходимо указать (п. 17 Стандарта № 183):
– дату признания деятельности прекращаемой и дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;
– стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;
– суммы доходов, расходов, прибылей или убытков, относящихся к прекращаемой деятельности;
– движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности в течение текущего отчетного периода.
Сумму прибыли (убытка), полученную в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. По активам и обязательствам, по которым организация заключила договор(ы) купли-продажи, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности раскрываются продажная цена актива (после вычета расходов на выбытие), сроки поступления денежных средств и отражаемая в бухгалтерском балансе сумма соответствующих активов и обязательств (п. 18 Стандарта № 183).
В случае отмены плана прекращения деятельности этот факт находит отражение в пояснительной записке (п. 26 Стандарта № 183).
При признании деятельности прекращаемой в пояснительной записке необходимо отразить следующие моменты (пример из пояснительной записки):
"По решению общего собрания участников 10.11.2011 организация прекращает деятельность сегмента "С", включающего в себя торговую деятельность. В соответствии с утвержденной программой планируется осуществить прекращение деятельности путем продажи отдельных активов и погашения обязательств.
По состоянию на 31.12.2011 отражаемая в бухгалтерском балансе стоимость активов сегмента "С", намеченных к продаже, составляет 100 млн. бел. руб., обязательств к погашению – 30 млн. бел. руб.
Решение общего собрания участников было доведено до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты: работников организации, подлежащих увольнению в связи с прекращением деятельности, поставщиков и покупателей, договорные отношения с которыми будут прекращены или изменены, и иных заинтересованных лиц. В связи с сокращением штата из торговой сети предстоит уволить 10 работников, их выходное пособие составит примерно 59 млн. бел. руб. Кроме того, в связи с расторжением договоров, вызванным прекращением деятельности, организация планирует выплатить поставщикам 16 млн. бел. руб. Планируемый срок погашения обязательств перед поставщиками, вызванный расторжением договора, – июнь 2012 г., перед работниками – апрель 2012 г.
При признании деятельности прекращаемой выявлено превышение отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости торгового оборудования над его рыночной стоимостью, в связи с чем признается убыток от снижения стоимости торгового оборудования в сумме 9 млн. бел. руб. Ожидаемый срок завершения прекращения деятельности – III квартал 2012 г.".
Справочно: образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей в 2011 г. следовало отражать записью: Д-т 91 – К-т 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (основание – Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89).
Необходимо обеспечить сопоставимость показателей
Организация при составлении форм бухгалтерской отчетности должна придерживаться принятых содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.
При изменении вступительного баланса на начало года в пояснительной записке необходимо объяснить причины таких изменений. В ней должны быть раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета (п. 200 Инструкции № 19).
Учетная политика может быть изменена в определенных случаях
Обособленному раскрытию подлежат изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным, а также причины этих изменений и оценка последствий их в стоимостном выражении (п. 200 Инструкции № 19).
Существенные способы ведения бухгалтерского учета должны быть раскрыты в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год (п. 17 Инструкции № 62).
Изменения учетной политики нужно объявить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации (п. 22 Инструкции № 62).
Справочно: изменения в учетной политике организации могут иметь место в случаях (ст. 6 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности"):
– реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования) организации;
– изменения законодательства РБ;
– изменения условий деятельности.
Целесообразно рассчитать аналитические показатели
В пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей: рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр. (п. 202 Инструкции № 19).
Организации отражают в пояснительной записке выполнение основных показателей бизнес-плана (при его наличии): всего, в т.ч. доведенных вышестоящими организациями.
При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу целесообразно привести показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствамии способности восстановления (утраты) платежеспособности).
Справочно: коэффициент текущей ликвидности характеризует общую обеспеченность организации собственными оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств организации.
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами отражает наличие у организации собственных оборотных средств, необходимых для ее финансовой устойчивости.
В пояснительной записке может быть приведена оценка деловой активности организации:
– широта рынков сбыта продукции, включая поставки товаров (продукции) на экспорт;
– степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста;
– уровень эффективности использования ресурсов.
Можно включить в пояснительную записку данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описание будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий и другую информацию, представляющую интерес для потенциальных пользователей годовой бухгалтерской отчетности.
В пояснительной записке могут быть представлены и другие показатели финансового состояния организации.
При расчете и анализе аналитических показателей необходимо также пользоваться Инструкцией по анализу и контролю за финансовым состоянием и платежеспособностью субъектов предпринимательской деятельности, утвержденной постановлением Минфина, Минэкономики и Минстата РБ от 14.05.2004 № 81/128/65.
