Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (далее – Соглашение) подписано 21 апреля 1995 г. Применяют его в обоих государствах с 1 января 1998 г.
В статье рассмотрены следующие вопросы:
– область применения Соглашения (ст. 1, 2);
– определения и термины, используемые в Соглашении (ст. 3–5);
– налогообложение прибыли (ст. 7).
СОГЛАШЕНИЕ МОГУТ ПРИМЕНЯТЬ ТОЛЬКО РЕЗИДЕНТЫ РБ И РФ
Соглашение применимо к лицам с постоянным местопребыванием в одном или в обоих договаривающихся государствах (ст. 1 Соглашения).
Понятие "лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве" для целей Соглашения означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия (п. 1 ст. 4 Соглашения).
В данном Соглашении таковыми являются лица Республики Беларусь и Российской Федерации. Налогообложение резидентов иных государств Соглашение не регулирует.
Пример 1
Представительство российской компании, расположенное в Республике Беларусь, оказывает услуги представительству австрийской компании, также расположенному в Республике Беларусь.
Австрийское представительство начисляет и выплачивает доход представительству российской компании, который подлежит в Беларуси в соответствии с положениями гл. 15 Налогового кодекса РБ (далее – НК) обложению налогом на доходы по ставке 15 %.
Доход российской компании облагается налогом и в Российской Федерации.
Есть ли возможность возвратить (или зачесть) представительству российской компании налог на доходы, удержанный в бюджет Республики Беларусь представительством австрийской компании в порядке, установленном ст. 151 НК?
Рассмотрим положения ст. 151 НК.
Для целей применения положений международных договоров РБ по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет по форме и в порядке, установленным МНС РБ, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым есть международный договор РБ по вопросам налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Следовательно, применить Соглашение не представляется возможным, так как оно заключено между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации и его применяют к резидентам России и Беларуси. Также не представляется возможным использовать Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.05.2001, так как оно применимо к резидентам Беларуси и Австрии.
Отношения по образованию дохода и удержанию из него налога на доходы возникают между резидентами Австрии и России.
Но двойное налогообложение можно устранить на основании положений национального законодательства РБ. Есть 2 решения данного вопроса.
1. Российская компания может обратиться в белорусский налоговый орган и получить там справку, подтверждающую сведения о суммах удержанного и перечисленного в бюджет Республики Беларусь налога на прибыль (доходы). Форма такой справки утверждена постановлением МНС РБ от 31.12.2010 № 99 (приложение 9).
2. У российской компании есть в Республике Беларусь постоянное представительство, через которое она оказывала услуги австрийскому представительству. В данном случае налог, удержанный из дохода российской компании австрийским представительством, может быть зачтен при уплате налога на прибыль в бюджет Республики Беларусь представительством этой российской компании.
Порядок такого зачета установлен в п. 10 ст. 139 НК.
СОГЛАШЕНИЕ ПРИМЕНИМО ТОЛЬКО К НАЛОГАМ НА ДОХОДЫ (ПРИБЫЛЬ) И ИМУЩЕСТВО
Конкретный перечень налогов каждого государства, которые существовали на момент заключения Соглашения, содержит п. 2 ст. 2 Соглашения.
Для Республики Беларусь это следующие налоги:
– налог на доходы и прибыль юридических лиц;
– подоходный налог с граждан;
– налог на недвижимость.
Для Российской Федерации это налоги, взимаемые в соответствии со следующими Законами РФ:
– "О налоге на прибыль предприятий и организаций";
– "О подоходном налоге с физических лиц";
– "О налоге на имущество предприятий";
– "О налоге на имущество физических лиц".
В настоящее время в сферу действия Соглашения попадают следующие налоги:
– в Российской Федерации: налоги на прибыль организаций, на доходы физических лиц, на имущество организаций, взимание которых регулируют Налоговый кодекс РФ, федеральные законы и законы субъектов РФ по налогообложению;
– в Республике Беларусь: налог на прибыль, налог на доходы, подоходный налог с физических лиц, налог на недвижимость.
Справочно: в статье существует специальная оговорка, согласно которой Соглашение можно применять также к любым идентичным или по существу аналогичным налогам. Однако это возможно после даты подписания Соглашения в дополнение или вместо существующих налогов.
ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОХОДОВ ОБРАЩАЙТЕ ВНИМАНИЕ, КАСАТЕЛЬНО КАКОГО ПЛАТЕЛЬЩИКА ПРИМЕНЕНО СЛОВО "ДОХОДЫ"
Соглашение в ст. 3–5 содержит определения терминов и понятий, применяемых во всех статьях. Среди них – "лицо", "лицо с постоянным местопребыванием", "предприятие", "постоянное представительство", "агент с независимым статусом", "международная перевозка", "компетентные органы" и др. Определения таких терминов, как "дивиденды", "проценты", "роялти", установлены в статьях по отдельным видам доходов.
В частности, термин "лицо" означает физическое лицо, юридическое лицо или любое другое объединение лиц; "предприятие договаривающегося государства" – предприятие, зарегистрированное в соответствии с законодательством этого государства.
Следовательно, когда в статьях Соглашения речь идет о налогообложении доходов, необходимо обращать внимание, касательно какого плательщика применяют слово "доходы". Если упомянуто словосочетание "доходы лица", то речь идет о налоговых обязательствах и физических, и юридических лиц. К примеру, в ст. 6, 10, 11 рассматривают налоговые обязательства лиц по доходам от использования недвижимого имущества, доходам от долговых обязательств, доходам от авторских прав и лицензий. Положения этих статей имеют отношение и к юридическим, и к физическим лицам. А, к примеру, в ст. 5 и 7 Соглашения рассматривают налоговые обязательства предприятий. Положения этих статей Соглашения имеют отношение только к налогообложению прибыли организаций России и Беларуси.
Одно из важнейших определений приведено в п. 1 ст. 4 Соглашения. Так, для целей применения Соглашения термин "лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве" означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия. То есть фактически даны понятие резидента договаривающегося государства и критерии, на основании которых судят о том, резидентом какого договаривающегося государства является то юридическое либо физическое лицо, которое получает доходы.
Пример 2
Организация, зарегистрированная в России, предоставила лицензию белорусской организации и получает вознаграждение от белорусской организации за ее использование. В этом случае с учетом критериев и положений ст. 4 Соглашения очевидно, что данный плательщик является резидентом России, так как зарегистрирован как юридическое лицо Российской Федерации.
Пример 3
Российский гражданин нанят белорусской организацией по срочному трудовому договору на 2 года с августа 2010 г. по июль 2012 г. и получает доходы в виде заработной платы из источников в Беларуси. В Беларуси он арендует квартиру. В России у него в собственности есть квартира, там же осталась его семья. Для целей обложения его доходов, полученных из источников в Республике Беларусь, подоходным налогом прежде всего следует разобраться, резидентом какого государства он является в налоговых целях, и затем – в каком государстве будут облагаться налогом его доходы.
В п. 2 ст. 4 Соглашения установлено следующее. Если на основании положений п. 1 ст. 4 Соглашения физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих договаривающихся государствах, его положение определяют следующим образом:
а) оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, его принято считать лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
б) если государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если лицо не располагает постоянным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно обычно пребывает.
Из приведенных положений можно сделать вывод, что для целей обложения подоходным налогом данное физическое лицо будет признано резидентом РБ.
Для того чтобы определить, в каком государстве будут облагаться налогом его доходы, следует применить нормы ст. 14 Соглашения и Протокола к нему от 24.01.2006, вступившего в силу с 31 мая 2007 г.
Не разбирая подробно в данной статье эти нормы, отметим, что его заработную плату следует облагать подоходным налогом в Республике Беларусь.
ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СТАТУСА ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА НЕОБХОДИМО ИСПОЛЬЗОВАТЬ ТЕРМИНЫ СТ. 5 СОГЛАШЕНИЯ И СТ. 139 НК
В Соглашении термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве. Термин "постоянное представительство", в частности, включает место управления; филиал; контору; фабрику; мастерскую; рудник, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место разведки или добычи природных ресурсов и строительный или монтажный объект (ст. 5 Соглашения).
Указанный термин следует применять, когда необходимо определить, у какого государства возникает право облагать прибыль предприятия, если источники прибыли находятся в одном государстве, а само предприятие зарегистрировано и находится в другом государстве.
Отметим, что это одно из основных понятий, которое позволяет по ряду критериев и признаков отнести деятельность российского предприятия, выполняемую им на территории Беларуси, к предпринимательской деятельности и соответственно рассматривать ее как выполняемую через постоянное представительство.
То же касается и деятельности белорусской организации, осуществляемой на территории России.
Положения ст. 7 Соглашения непосредственно связаны с положениями ст. 5. Они определяют правила, по которым происходит налогообложение прибыли российского предприятия, получаемой от осуществления им предпринимательской деятельности в Беларуси. Облагают только ту часть прибыли, которая относится к постоянному представительству.
Аналогичные положения применяют в отношении прибыли постоянного представительства белорусского предприятия в России.
Но возникают ситуации, когда деятельность иностранной организиции через постоянное место деятельности в другом государстве не приводит к постоянному представительству.
В отдельных пунктах (пп. 3–6) ст. 5 Соглашения оговорены виды деятельности, которые не составляют постоянного представительства, даже если они осуществляются через постоянное место деятельности. Как правило, отличительной чертой этих видов деятельности служит их подготовительный или вспомогательный характер.
Пример 4
Российское предприятие аккредитовало в МИД РБ представительство сроком на 1 год и периодически размещает в республиканских средствах массовой информации рекламные материалы о товарах своей фирмы. Кроме того, представительство берет в краткосрочную аренду помещения в разных городах Беларуси и организует в них презентации, проводит фестивали. Параллельно с этими рекламными мероприятиями представительство осуществляет такие виды деятельности, как опрос различных групп населения в Беларуси о потребительских качествах своих товаров по разработанным в России методикам, изучение спроса на эти товары. Полученные данные проходят первичную обработку, и затем их передают российскому предприятию.
Указанные виды деятельности хотя и необходимы для осуществления предпринимательской деятельности российского предприятия, носят вспомогательный и дополнительный характер. Для них невозможно выделить ту часть прибыли, которая относится непосредственно к этому постоянному месту деятельности. Следовательно, будет признано, что у российского предприятия по указанным видам деятельности постоянного представительства в Беларуси не возникает.
Пример 5
Белорусская организация заключила договор на выполнение работ по проектированию энергетической установки с российским проектным институтом. Российская организация открыла в Беларуси представительство, но проектные работы выполняются за пределами Республики Беларусь. Для проведения проектно-изыскательских, геодезических работ и привязки параметров типового проекта к нуждам белорусского заказчика российские проектировщики, работающие в головном проектном институте, несколько раз выезжали в командировки в Беларусь. Основные работы ведутся в России. Продолжительность пребывания работников российского проектного института в Беларуси в общей сложности не превышала в течение 2 лет 45–50 дней ежегодно.
При решении вопроса о том, есть ли на территории Беларуси постоянное представительство нерезидента, также применяют критерий, существующий в законодательстве РБ.
В частности, в п. 3 ст. 139 НК указано, что, если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации признают постоянным представительством при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в течение одного
календарного года.
Учитывая изложенное, постоянного представительства у российской проектной организации в Беларуси не возникает.
ПРИ ОТКРЫТИИ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ПО СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НЕОБХОДИМО УЧИТЫВАТЬ ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РБ И РФ
Возникновение постоянного представительства российской компании в Беларуси и ее налогообложение на примере строительной площадки
Белорусским законодательством предусмотрено, что в налоговых целях строительную площадку, монтажный или сборочный объект признают постоянным представительством иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 139 НК). Положение о 180-дневном периоде для целей признания деятельности иностранной организацией по строительству деятельностью через постоянное представительство в Беларуси впервые было введено в законодательство РБ с 2008 г. Оно действует и в настоящее время.
Для налоговых целей определение срока (периода), в течение которого существует строительная площадка, монтажный, сборочный объект для иностранных организаций в Беларуси, имеет большое значение. Чтобы его определить, надо знать дату начала и дату окончания строительных, монтажных и аналогичных работ, так как это влияет на признание факта осуществления строительных, монтажных и аналогичных работ через постоянное представительство в Республике Беларусь.
Эти даты установлены в ст. 139 НК. Отметим, что ранее налоговое законодательство также содержало такие понятия.
Началом существования строительной площадки признают более раннюю из следующих дат:
– дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
– дата фактического начала работ.
Окончанием срока существования строительной площадки признают дату подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ.
Окончанием работ субподрядчика считают дату подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не был оформлен или работы фактически окончились до или после подписания такого акта, строительную площадку считают прекратившей существование (работы субподрядчика считают законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной строительной площадке.
Соглашение таких определений не содержит. То есть срок существования строительной площадки в Соглашении не оговорен. Следовательно, по Соглашению начало работ на таком объекте приводит к возникновению постоянного представительства российской организации в Беларуси.
Для того чтобы правильно квалифицировать деятельность российской строительной компании на территории Беларуси через постоянное представительство, следует придерживаться положений национального законодательства. В случае если российская организация будет заниматься строительными, монтажными и иными аналогичными работами на территории Беларуси, возникновение постоянного представительства у нее будет происходить по истечении 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде.
Следовательно, у российской организации возникает обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль через 180 дней от начала строительных работ. Кроме того, у российского резидента на территории Беларуси возникают обязательства по уплате иных налогов и сборов в бюджет Республики Беларусь. Эти налоговые обязательства российского резидента регулирует законодательство РБ. При возникновении объектов налогообложения российский резидент будет уплачивать НДС, налог на недвижимость, экологический, подоходный налог и др.
Возникновение постоянного представительства белорусской организации в Российской Федерации и его налогообложение на примере строительной площадки
По-иному решается вопрос с белорусскими строительными организациями в России. Для наглядности рассмотрим пример.
Пример 6
Белорусская организация выполняет на территории Российской Федерации строительные работы, связанные с реконструкцией дорожного полотна. Работы продолжаются на объекте около 8 месяцев.
Является ли белорусская организация плательщиком налога на прибыль и НДС в бюджет Российской Федерации?
Обратимся к нормам российского налогового законодательства, в частности к ст. 308 части второй Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации следует понимать:
1) место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в т.ч. плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
В данной статье НК РФ для целей налогообложения определены срок, в течение которого существуeт строительная площадка, начало существования этой площадки и ряд других важных особенностей по заключению контрактов и ведению работ, которые приводят к постоянному представительству иностранной организации в России.
При определении срока существования строительной площадки, взимания налогов по деятельности иностранных организаций в России, а также постановки их в России на учет в налоговых органах работы и иные операции, продолжительность которых включается в этот срок, включают: все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в т.ч. работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для других целей, не связанных с данной строительной площадкой.
В налоговых целях началом существования строительной площадки нерезидента в России считают наиболее раннюю из дат: либо дату подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта допуска персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ), либо дату фактического начала работ. Окончанием существования площадки считают дату подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Если акт сдачи-приемки не был оформлен или работы фактически окончились после подписания такого акта, площадку считают прекратившей существование (работы подрядчика считают законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной площадке.
Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены. Исключением из данного правила являются случаи консервации строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (п. 4 ст. 308 НК РФ).
Следовательно, осуществление строительно-монтажных работ белорусской организацией в Российской Федерации по реконструкции дорожного полотна с самого начала работ рассматривают как деятельность белорусской организации в России через постоянное представительство.
Соглашение иных сроков не предусматривает.
У белорусской организации на территории Российской Федерации возникают обязательства по уплате иных налогов и сборов в бюджет Российской Федерации. Эти налоговые обязательства белорусского резидента регулирует законодательство России.
При возникновении соответствующих объектов налогообложения белорусская организация исчисляет и уплачивает федеральные налоги (НДС, налог на прибыль, налог на добычу полезных ископаемых, налог на доходы физических лиц и др.), региональные (налог на имущество организаций, транспортный налог и т.д.), местные (земельный налог и др.).
