Если между Республикой Беларусь и иностранным государством не заключен международный налоговый договор, то доходы, начисляемые и выплачиваемые иностранной организации, следует облагать налогом в Беларуси
Указанные в п. 1 ст. 146 НК доходы, получаемые иностранной организацией из источников в Республике Беларусь, подлежат налогообложению в Беларуси в соответствии с национальным законодательством.
Эти же доходы могут быть объектом обложения налогом на прибыль (доходы) на территории другого государства, т.е. государства, в котором зарегистрирован (учрежден) нерезидент – получатель дохода. При этом налогообложение происходит в соответствии с законодательством этого другого государства.
Во избежание двойного налогообложения государства заключают 2-сторонние международные налоговые договоры (соглашения), в которых определяют принципы по устранению (избежанию) двойного налогообложения. Как правило, нормы международного договора предусматривают пониженные ставки налога на доходы либо освобождение отдельных видов доходов от налогообложения в Республике Беларусь.
Справочно: в настоящее время в Республике Беларусь действует более 60 международных налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения.
При администрировании налога на доходы кроме указанных международных соглашений необходимо применять:
– ст. 139 НК и гл. 15 "Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство" НК;
– постановление МНС РБ от 15.11.2010 № 82 и утвержденную им Инструкцию о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации (далее – постановление № 82 и Инструкция о порядке представления подтверждения);
Пример 1
Белорусская организация взяла заем у резидента Султаната Оман с выплатой доходов этому резиденту в виде процентов по займу.
Эти доходы, полученные иностранной организацией от источников в Республике Беларусь, должны быть обложены налогом на доходы по ставке 10 % (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 146 НК).
В п. 2 ст. 11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Султаната Оман* установлено, что такие проценты можно также облагать налогами в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если подлинный владелец процентов является резидентом другого договаривающегося государства, взимаемый налог не превышает 5 % общей суммы процентов.
___________________
*Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Султаната Оман об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 15.04.2007.
Таким образом, упомянутое Соглашение предоставляет право Республике Беларусь облагать доходы резидента Султаната Оман по ставке 5 %.
Пример 2
Украинская авиакомпания выполняет по заказу белорусской организации перевозки грузов из Украины (Одесса) в Беларусь (Гомель).
Такая перевозка и по белорусскому законодательству, и по Соглашению с Украиной является международной перевозкой.
Доходы украинской авиакомпании должны быть обложены по ставке 6 % в Беларуси (подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК). Статья 8 Соглашения с Украиной дает исключительное право обложения таких доходов в Украине.
Таким образом, если украинская компания выполнит предписанные законодательством РБ процедуры в Республике Беларусь, то ее доходы не будут обложены в Беларуси налогом на доходы (полное освобождение от уплаты налога).
Для применения льготных положений международного договора нерезидент должен подтвердить свое постоянное местонахождение в иностранном государстве
Законодательством РБ установлены следующие методы устранения двойного налогообложения доходов иностранной компании, полученных из источников в Республике Беларусь:
– подтверждение местонахождения резидента иностранного государства для применения льготных положений международного договора;
– выдача иностранной организации справки о сумме уплаченного налога на доходы в Республике Беларусь;
– выдача иностранной организации справки о сумме уплаченного налога на прибыль в Республике Беларусь;
– зачет уплаченного налоговым агентом налога на доходы с иностранной организации в составе налога на прибыль постоянного представительства этой иностранной организации, открытого в Республике Беларусь.
Наиболее применяемым методом является первый.
Так, иностранная организация самостоятельно или через налогового агента должна представить в налоговые органы РБ подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым у Республики Беларусь есть действующий для нее международный договор РБ по вопросам налогообложения (далее – документ-подтверждение). Данное положение определено частью первой ст. 151 НК и регламентировано Инструкцией о порядке представления подтверждения.
Документ-подтверждение должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. Его надо представлять в налоговый орган ежегодно по месту постановки на учет налогового агента. Он действителен на протяжении календарного года, в котором выдан.
Как правило, процедуру представления документа-подтверждения проводит налоговый агент, причем доверенность от нерезидента в данном случае не требуется (п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения).
Формы и способы, в соответствии с которыми следует осуществлять подтверждение, изложены в части первой ст. 151 НК и п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения.
Формы документа-подтверждения следующие:
– заявление о неудержании налога или удержании налога на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, по пониженным ставкам (приложение 1 к Инструкции о порядке представления подтверждения);
– заявление о возврате (зачете) налога, удержанного с дохода иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученного от источника в Республике Беларусь (приложение 2 к Инструкции о порядке представления подтверждения);
– справка (иной документ) по форме, установленной в иностранном государстве, или форме, согласованной с компетентным органом иностранного государства (далее – справка по форме иностранного государства);
– справка, составленная в произвольной форме, заверенная компетентным органом иностранного государства.
Справка должна содержать следующие обязательные реквизиты – дату выдачи (или период действия); полное наименование иностранной организации и ее юридический адрес; подтверждение того, что иностранная организация являлась (является) лицом с постоянным местонахождением в государстве (с указанием государства) для целей применения международного договора РБ по вопросам налогообложения (должно быть приведено название международного договора) в соответствующем периоде.
Есть 2 способа представления документа-подтверждения в белорусский налоговый орган:
– до даты начисления дохода;
– после даты начисления дохода.
В связи с этим очень важно иметь правильное представление о дате начисления дохода иностранной организации.
Первый способ. Документом-подтверждением, который представляет в налоговый орган иностранная организация или ее налоговый агент до даты начисления дохода, может быть любой из перечисленных ниже документов:
– заявление о неудержании налога или удержании налога на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, по пониженным ставкам;
– справка по форме иностранного государства;
– справка, составленная в произвольной форме, заверенная компетентным органом иностранного государства.
Второй способ. Документом-подтверждением, который представляет в налоговый орган иностранная организация или ее налоговый агент после даты начисления дохода, может быть любой из перечисленных ниже документов:
– заявление о возврате (зачете) налога, удержанного с дохода иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученного от источника в Республике Беларусь;
– справка по форме иностранного государства;
– справка, составленная в произвольной форме, заверенная компетентным органом иностранного государства.
От способа представления указанных документов (до даты или после даты начисления дохода нерезиденту) зависит расчет налога на доходы и заполнение налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (приложение 18 к постановлению № 82, далее – налоговая декларация).
1. Документ-подтверждение представлен до даты начисления дохода и соответствует требованиям Инструкции о порядке представления подтверждения.
В этом случае расчет налога на доходы и заполнение налоговой декларации производят по ставкам, установленным международным налоговым соглашением.
Важно! Если международный договор содержит положения, в соответствии с которыми происходит полное освобождение иностранной организации от уплаты налога, и документ-подтверждение представлен в налоговый орган своевременно, т.е. до даты начисления дохода этой иностранной организации, то у налогового агента сохраняется обязанность по представлению налоговой декларации в налоговый орган.
2. Документ-подтверждение не соответствует требованиям Инструкции о порядке представления подтверждения.
Налоговый орган в течение 5 рабочих дней со дня получения документа-подтверждения должен письменно проинформировать об этом налогового агента (иностранную организацию).
В этом случае налоговый агент должен удержать налог на доходы и перечислить его в бюджет в порядке, установленном налоговым законодательством РБ.
3. Документ-подтверждение представлен после даты начисления дохода.
В этом случае налоговый агент должен удержать налог на доходы и перечислить его в бюджет в порядке, определенном налоговым законодательством РБ.
После получения от иностранной организации документа-подтверждения, который соответствует требованиям, установленным Инструкцией о порядке представления подтверждения, можно будет обратиться в налоговый орган за возвратом (зачетом) ранее удержанного (уплаченного) налога на доходы. Налоговый орган производит возврат (зачет) с учетом норм международных договоров по месту постановки на учет налогового агента после подачи налоговым агентом следующих документов:
– налоговой декларации с изменениями и дополнениями за период, в котором был начислен доход;
– документа-подтверждения, названного во втором способе;
– заявления произвольной формы от имени иностранной организации о возврате либо зачете сумм налога (за исключением случая представления заявления по форме согласно приложению 2 к Инструкции о порядке представления подтверждения);
– копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход (платеж) иностранной организации.
Для некоторых нерезидентов предусмотрена упрощенная процедура подтверждения статуса иностранной организации
При начислении (выплате) доходов (платежей) иностранным организациям, постоянное местонахождение которых подтверждено сведениями международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство Reed Business Information), международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal – Geneva), подтверждение не представляют (абз. 12 ст. 151 НК).
Для этих иностранных организаций предусмотрена упрощенная процедура применения положений международных налоговых соглашений.
Так, для освобождения этих организаций от уплаты налога на доходы или уплаты этого налога по пониженным ставкам налоговому агенту достаточно сделать выписку из вышеупомянутых справочников и приложить ее к налоговой декларации либо представить ее в налоговый орган до установленного законодательством срока представления налоговой декларации.
При этом документ-подтверждение, заверенный компетентным органом иностранного государства, можно не представлять в налоговый орган.
Применение упрощенной процедуры возможно для резидентов тех государств, с которыми Республика Беларусь имеет международный договор об избежании двойного налогообложения.
Пример 3
Белорусская организация приобретает по безналичному расчету для своих сотрудников авиабилеты у иностранного перевозчика.
Как происходит освобождение от уплаты налога на доходы в этом случае?
В подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК указан следующий объект обложения налогом на доходы: плата, полученная плательщиком от источника в Республике Беларусь за перевозку, фрахт (в т.ч. демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) в связи с осуществлением международных перевозок (за исключением платы за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом), а также за оказание транспортно-экспедиционных услуг (за исключением услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом).
Для целей гл. 15 НК международной признают перевозку, при осуществлении которой хотя бы один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве.
Ставка налога – 6 % (п. 1 ст. 149 НК).
Налог на доходы исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет РБ налоговый агент (в данном случае – белорусская организация, начисляющая и выплачивающая доход иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 3 ст. 150 НК)). Кроме уплаты налога на доходы налоговый агент должен представить в белорусский налоговый орган налоговую декларацию (п. 5 ст. 150 НК).
По нормам ст. 740 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК) по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение багажа лицу. Пассажир обязуется уплатить, если иное не определено законодательными актами, установленную плату за проезд, а при сдаче багажа – и за провоз багажа.
Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом и (или) иным документом, предусмотренным законодательством, а сдача пассажиром багажа – багажной квитанцией, если иное не определено законодательством.
Таким образом, налогообложение доходов от выполнения международных перевозок применяется к перевозкам не только грузов, но и пассажиров, багажа.
В случае перечисления белорусской организацией по безналичному расчету оплаты за авиабилеты иностранному перевозчику налог на доходы следует удержать из средств, причитающихся этому нерезиденту, перечислить его в бюджет Республики Беларусь и представить налоговую декларацию в налоговый орган.
Если применить нормы международных налоговых соглашений, то можно избежать исчисления и удержания налога на доходы в бюджет республики, исходя из следующего: прибыль (доход) от международных перевозок должна облагаться налогом в государстве, в котором зарегистрировано предприятие, осуществляющее международные перевозки, или в государстве, в котором находится руководящий орган предприятия, выполняющего такие перевозки.
Налоговый агент для освобождения от уплаты налога на доходы иностранного перевозчика может представить любой из документов-подтверждений, названных в п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения:
– заявление по формам согласно приложению 1 или 2 к Инструкции о порядке представления подтверждения;
– или справку, составленную в произвольной форме;
– или справку (иной документ) по форме, согласованной с компетентным органом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор по вопросам налогообложения;
– или справку (иной документ) по форме, установленной в иностранном государстве;
– или выписки из вышеназваных международных справочников.
Но дело в том, что все из упомянутых подтверждений, кроме выписок из международных справочников, должны быть либо выданы, либо заверены компетентным органом иностранного государства (налоговой, финансовой службой либо службой доходов и др.).
На выписках из международных справочников такого заверения не требуется. При этом сокращается время на подготовку и представление такого документа налоговым агентом в налоговый орган. По этим соображениям такой способ подтверждения резидентства иностранного перевозчика более предпочтителен.
Альтернативы, предусмотренные белорусским законодательством
Всегда ли имеет смысл получать справку о резидентстве получателя доходов, если по международному соглашению предусмотрена пониженная ставка налогообложения? Сопоставим, что лучше: брать справку из иностранногого сударства, подтверждающего резидентство получателя дохода в своей стране, или воспользоваться возможностью получения справки об уплате налога на доходы в Беларуси.
Пример 4
Белорусская организация в 2011 г. начисляет вознаграждение (проценты) итальянской компании за заем, предоставленный ей этой компанией.
По какой ставке следует облагать доходы нерезидента: по ставке, определенной законодательством РБ, или по ставке, предусмотренной международным соглашением с Италией, и какую административную процедуру применить?
Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, являются доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь, среди которых процентные (купонные) доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в т.ч. доходы по кредитам, займам (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 146 НК).
Налог исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет Республики Беларусь налоговый агент (в данном случае это белорусская организация, начисляющая и выплачивающая проценты итальянской компании).
НК (ст. 5) содержит нормы, которые регулируют применение международных договоров по вопросам налогообложения, а именно: если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяют нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
В п. 2 ст. 11 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от уплаты налогов, заключенной в г. Минске 11.08.2005 (далее – Конвенция), указано, что проценты, выплачиваемые резиденту Италии из источников в Республике Беларусь, облагаются в Республике Беларусь по ставке 8 %.
Применение такой ставки возможно в порядке, изложенном в ст. 151 НК и Инструкции о порядке представления подтверждения.
После представления подтверждения и принятия его белорусским налоговым органом для рассмотрения возможно понижение ставки налога на доходы до 8 % (вместо 10 %).
Но можно поступить иначе.
После уплаты налога на доходы в бюджет Республики Беларусь по ставке 10 % итальянская компания или ее налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента и получить справку об уплате налога в Беларуси по ставке 10 %.
Дальнейшее администрирование налога на доходы итальянской компании будет происходить в Италии на основании положений п. 3 ст. 24 названной выше Конвенции и законодательства Италии. Не исключено, что вся сумма уплаченного в бюджет Республики Беларусь налога на доходы будет учтена при налогообложении прибыли итальянской компании в Италии.
В данной ситуации выбор административной процедуры осуществляют плательщик и его налоговый агент.
