Порядок осуществления контрольной и надзорной деятельности в Республике Беларусь, в т.ч. проведения проверок юридических лиц и их обособленных подразделений, установлен Указом Президента РБ от 16.10.2009 № 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь" (далее – Указ № 510). Проведение проверок субъектов хозяйствования должно проходить за период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором в установленном порядке принято решение о назначении проверки, а также за истекший период текущего календарного года. Данное ограничение не распространяет свое действие на проведение проверок соблюдения бюджетного и налогового законодательства (п. 13 Указа № 510).
Предоставленное налоговому органу право предъявлять к проверяемому субъекту требования по соблюдению налогового законодательства и привлекать к ответственности в течение неограниченного периода времени обязывает налогоплательщиков постоянно анализировать допускаемые налоговые ошибки и делать выводы о финансовых санкциях, которые могут быть применимы в этом случае. Мы рассмотрим ошибки в исчислении налоговых платежей, которые стали предметом судебных разбирательств.
Ситуация 1. Оказание платных услуг по предоставлению мест для проживания сторонним организациям является объектом обложения НДС и налогом на услуги
Суть нарушения
В ходе проведения проверки в июле 2011 г. было установлено, что ОАО "С", осуществляющее деятельность на территории Гомельской области, в 2003–2005 гг. оказывало на платной основе услуги юридическим лицам по предоставлению на краткосрочный период мест в общежитии для проживания командированных лиц сторонних организаций.
Из представленных документов усматривалось, что в 2003–2005 гг. наймодателем – ОАО "С" были заключены договоры найма жилого помещения в общежитии с нанимателями – субъектами хозяйствования РБ. По этим договорам наймодатель предоставлял нанимателю жилую площадь в общежитии для временного проживания работников, сумма за проживание вносилась нанимателем путем перечисления денежных средств на расчетный счет наймодателя.
Проверяющими был сделан вывод о том, что ОАО "С" неправомерно была применена льгота в отношении получаемой платы за проживание в общежитии в части освобождения от НДС оборотов по реализации на территории Республики Беларусь жилищно-коммунальных и эксплуатационных услуг (включая плату за пользование (техническое обслуживание) жилыми помещениями), оказываемых физическим лицам. Осуществление услуг по предоставлению мест для проживания необходимо относить к услугам гостиниц и облагать налогом на услуги.
Обоснование нарушения
В проверяемом периоде льгота в отношении получаемой платы за проживание в общежитии была предусмотрена для оборотов по реализации на территории республики жилищно-коммунальных и эксплуатационных услуг (включая плату за пользование (техническое обслуживание) жилыми помещениями), оказываемых физическим лицам (подп. 2.11 п. 2 ст. 3 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" (далее – Закон № 1319-XII); утратил силу с 1 января 2010 г. в связи с принятием Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З "О введении в действие Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь, внесении изменений и дополнений в общую часть Налогового кодекса Республики Беларусь и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Республики Беларусь и их отдельных положений по вопросам налогообложения").
В рассматриваемом случае имела место реализация услуг одного юридического лица другому юридическому лицу, что является оборотом по реализации услуг, облагаемых в общеустановленном порядке, и не подпадает под действие льготы, предусмотренной подп. 2.11 п. 2 ст. 3 Закона № 1319-XII и подп. 19.11.4 п. 19 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (действовала в период спорных правоотношений).
Плата за оказанные ОАО "С" возмездные услуги была произведена иными юридическими лицами (нанимателями), являвшимися получателями услуги в рамках заключенных договоров найма жилого помещения в общежитии, а заявителем – ОАО "С" были получены денежные средства в качестве платы за оказанные услуги по исполнению обязательств по договорам. Поэтому льгота, установленная вышеуказанными нормами законодательства, была неправомерно применена ОАО "С".
При таких обстоятельствах судебными инстанциями был сделан вывод о том, что ОАО "С" были оказаны платные услуги юридическим лицам по предоставлению на кратковременный период мест в общежитии для проживания иным гражданам, не являющимся работниками ОАО "С".
Проверяющие также сделали вывод, что ОАО "С" в проверяемый период осуществляло виды деятельности, в т.ч. "предоставление услуг прочими местами для проживания" (код вида экономической деятельности общегосударственного классификатора – 55230). Такой вид деятельности входит в подгруппу "предоставление услуг прочими местами для краткосрочного проживания" (код 552) и в группу "предоставление услуг гостиницами и ресторанами" (код 55), и, как следствие, является одним из видов услуг гостиниц. По этой причине ОАО "С" являлось плательщиком налога на услуги, оказываемые объектами сервиса (подп. 1.2 п. 1 ст. 10 Закона РБ от 29.12.2003 № 259-З "О бюджете Республики Беларусь на 2004 год" (далее – Закон № 259-З); подп. 1.2 п. 1 ст. 10 Закона РБ от 18.11.2004 № 339-З "О бюджете Республики Беларусь на 2005 год" (далее – Закон № 339-З); пп. 1 инструкций о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на услуги, оказываемые объектами сервиса, утвержденных решениями Гомельского облсовета от 30.12.2003 № 58 и от 01.12.2004 № 126 (далее соответственно Инструкция № 58 и Инструкция № 126), так как операции по оказанию организациями услуг гостиниц являлись объектом налогообложения.
Советы эксперта на сегодняшний день
В настоящее время в части применения льгот при исчислении НДС аналогичные нормы законодательства содержатся в подп. 1.1 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Так, от НДС освобождены обороты по реализации на территории Республики Беларусь оказываемых физическим лицам жилищно-коммунальных и эксплуатационных услуг по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом.
Перечень жилищно-коммунальных и эксплуатационных услуг, оказываемых физическим лицам, в том числе через организации, осуществляющие эксплуатацию жилищного фонда, и иные организации, заключившие договоры на оказание этих услуг физическим лицам, утвержден в приложении 2 к Указу Президента РБ от 26.03.2007 № 138 "О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость" и включает в себя следующие составляющие:
– техническое обслуживание жилого дома;
– пользование жилыми помещениями;
– услуги водоснабжения;
– услуги канализации;
– услуги теплоснабжения на отопление и подогрев воды;
– услуги по транспортировке тепловой энергии к жилому дому;
– услуги по электроснабжению;
– услуги по снабжению природным и сжиженным газом;
– пользование лифтами в многоквартирных жилых домах;
– услуги по сбору, вывозу и обезвреживанию твердых и жидких бытовых отходов;
– эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание наружных и внутридомовых инженерных систем и оборудования жилых домов, в т.ч. холодного и горячего водоснабжения, канализации, отопления, газо- и электроснабжения;
– установку (монтаж), наладку, ремонт и техническое обслуживание, подготовку к поверке и поверку индивидуальных и групповых приборов учета расхода воды, природного и сжиженного газа, электрической и тепловой энергии, систем регулирования тепловой энергии в жилищном фонде;
– эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание систем противодымной защиты и автоматической пожарной сигнализации, пожаротушения, вентиляции, кондиционирования, дымовых каналов (в т.ч. их проверку и прочистку) в жилищном фонде;
– установку, подключение, ремонт и техническое обслуживание газоиспользующего оборудования и электрических плит в жилищном фонде;
– ремонт и чистку печей и дымоходов в жилых домах;
– предоставление услуг по содержанию и освещению мест общего пользования многоквартирных жилых домов и придомовой территории;
– эксплуатацию, ремонт и обслуживание мусоропроводов, мусорокамер в жилых домах и контейнеров для твердых бытовых отходов;
– ремонт жилых и вспомогательных помещений, конструктивных элементов жилого дома, проведение работ по благоустройству придомовой территории;
– ремонт и обслуживание лифтов в многоквартирных жилых домах;
– ремонт и обслуживание бойлерных, опрессовка и промывка систем отопления в жилищном фонде;
– ремонт и обслуживание кодово-домофонных систем в жилищном фонде;
– ремонт и обслуживание систем диспетчеризации инженерного оборудования в жилищном фонде;
– перевозку (доставку) населению питьевой воды в случаях аварий;
– доставку, подключение, обмен баллонов со сжиженным газом населению;
– услуги по подключению к электрическим сетям электроустановок одноквартирных жилых домов и других капитальных строений граждан.
Ситуация 2. Плательщиками налога на услуги являлись организации, осуществляющие услуги объектов сервиса
Суть нарушения
В ходе проведения комплексной выездной налоговой проверки финансово-хозяйственной деятельности в 2011 г. обособленного структурного подразделения УП "Д" установлены факты нарушения плательщиком налогового законодательства за период 2004–2005 гг., выразившегося в неуплате налога на услуги, оказываемые объектами сервиса через мини-кафе.
Обоснование нарушения
Предприятие в проверяемый период оказывало услуги сервиса в отрасли общественного питания через мини-кафе. В связи с этим проверяющие пришли к выводу о том, что УП "Д" является плательщиком налога на услуги, установленного подп. 1.2 п. 1 ст. 10 Закона № 259-З; подп. 1.2 п. 1 ст. 10 Закона № 339-З, Инструкции № 58 и Инструкции № 126.
Уставом УП "Д" были предусмотрены основные виды деятельности предприятия в проверяемый период: оптовая, розничная и комиссионная торговля продовольственными и непродовольственными товарами, производство минеральной воды.
На основании выданного районным исполнительным комитетом специального разрешения (лицензии) мини-кафе обособленного структурного подразделения УП "Д"осуществляло следующие составляющие работы и услуги: общественное питание (2-я наценочная категория), розничная торговля (за исключением алкогольных напитков и табачных изделий); розничная торговля алкогольными напитками и табачными изделиями с правом продажи в розлив водки, ликеро-водочных изделий, вина, шампанского, коньяка, бренди в течение режима работы мини-кафе.
В соответствии с Общегосударственным классификатором Республики Беларусь видов экономической деятельности, утвержденным постановлением Госстандарта РБ от 28.12.2001 № 52 (действовал в период спорных правоотношений и отменен с 1 апреля 2007 г.), вид деятельности "предоставление услуг ресторанами" (код 5530) включает подкласс "приготовление и продажа готовой пищи для потребления, главным образом, на месте, а также продажа напитков, потребляемых одновременно с потреблением пищи, в сопровождении некоторых форм развлекательных программ или без них: в ресторанах, кафе, кафе-мороженых, кафетериях в столовых и т.п." (код 55300), и, как следствие, является одним из видов услуг, оказываемых кафе.
Характеристика типа торгового объекта "кафе" состоит в следующем: кафе – торговый объект общественного питания и досуга потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента кулинарной продукции; может быть специализированным в зависимости от ассортимента реализуемой продукции и специфики обслуживания и контингента потребителей (подп. 3.2.14 п. 3.2 "типы торговых объектов общественного питания" Государственного стандарта СТБ 1209-2005 "Общественное питание. Термины и определения", утвержденного постановлением Госстандарта РБ от 19.07.2005 № 33).
Кафе может быть представлено в различных форматах в зависимости от основных признаков:
– по ассортименту реализуемой продукции – кафе-мороженое, кафе-кондитерская и т.п.;
– по контингенту потребителей – кафе молодежное, детское, школьное и т.п.;
– по специфике обслуживания потребителей – видео-кафе, Интернет-кафе и т.п.;
– по месту расположения – кафе при гостинице, вокзале и т.п.;
– по уровню материально-технического оснащения, сезонности работы – мини-кафе, летнее кафе и т.п. (подп. 3.2. п. 3 Инструкции о классификации торговых объектов общественного питания, утвержденной постановлением Минторга РБ от 08.01.2004 № 1 (действовала в период спорных правоотношений между налогоплательщиком и налоговыми органами и утратила силу в связи с принятием постановления Минторга РБ от 04.10.2010 № 26)).
Таким образом, вне зависимости от соответствующего формата мини-кафе не меняет свои характеристики и относится к торговому объекту общественного питания – пункту производства, переработки, продажи продукции собственного производства, покупных товаров, оказания услуг общественного питания потребителю.
Плательщиками налога на услуги, оказываемые объектами сервиса, в 2004–2005 гг. являлись организации, осуществляющие на территории соответствующих административно-территориальных единиц услуги объектов сервиса (подп. 1.2 п. 1 ст. 10 Закона № 259-З; подп. 1.2 п. 1 ст. 10 Закона № 339-З; п. 2 Инструкции № 58 и п. 2 Инструкции № 126). Налоговая база определялась как выручка от реализации плательщиками услуг без включения в них налога на услуги.
Справочно: услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 2 ст. 30 НК). Реализацией товаров (работ, услуг) признают отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу) на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК).
Указанные нормы НК для целей налого-обложения признают такие действия, как оказание услуг одним лицом другому, в т.ч. физическому лицу.
Кассационной коллегией был сделан вывод о том, что выручка мини-кафе подлежит обложению налогом на услуги, оказываемые объектами сервиса, поскольку мини-кафе является разновидностью кафе.
Советы эксперта на сегодняшний день
С 1 января 2011 г. Законом РБ от 15.10.2010 № 174-З внесены изменения в НК и из числа местных налогов и сборов исключен налог на услуги.
В настоящее время классификация типов торговых объектов общественного питания содержится в Инструкции по классификации торговых объектов общественного питания, утвержденной постановлением Минторга РБ от 04.10.2010 № 26, вступившей в силу с 9 декабря 2010 г. Данным нормативным документом определено, что мини-кафе – это объект общественного питания с ограниченным ассортиментом продукции собственного производства и покупных товаров, расположенный в приспособленных помещениях или оборудованных на базе павильонов, передвижных средств с установленной мебелью для обслуживания потребителей.
Справочно: с 1 апреля 2007 г. вступил в силу Общегосударственный классификатор Республики Беларусь видов экономической деятельности, утвержденный постановлением Госстандарта РБ от 28.12.2006 № 65, в котором установлен такой вид деятельности, как "предоставление услуг ресторанами" (код 5530), включающий подкласс "приготовление и продажа готовой пищи для потребления, главным образом, на месте, а также продажа напитков, потребляемых одновременно с потреблением пищи, в сопровождении некоторых форм развлекательных программ или без них: в ресторанах, кафе, мини-кафе и т.п." (код 55300).
