Прежде чем рассмотреть особенности исчисления НДС при оказании услуг по въездному туризму, напомним отдельные определения.
Въездной туризм – это туристическое путешествие иностранных граждан и лиц без гражданства, за исключением постоянно проживающих в Республике Беларусь, в пределах территории Республики Беларусь (ст. 3 Закона РБ от 25.11.1999 № 326-З "О туризме" (с изменениями и дополнениями, далее – Закон № 326-З)).
Туром является сформированный туроператором для реализации комплекс туристических услуг, включающий не менее 2 из следующих3 видов услуг: по перевозке, размещению, иные туристические услуги (по питанию, организации туристического путешествия, экскурсионные и другие услуги), не являющиеся сопутствующими услугам по перевозке или размещению, позволяющие совершить туристическое путешествие.
Туроператорской деятельностью признают предпринимательскую деятельность юридических лиц (туроператоров) по формированию, продвижению, реализации туров, в т.ч. сформированных другими туроператорами, включая нерезидентов РБ, а также по оказанию отдельных услуг, связанных с организацией туристического путешествия.
Турагентской деятельностью принято считать предпринимательскую деятельность юридических лиц или индивидуальных предпринимателей (турагентов) по продвижению, реализации туров, сформированных туроператорами – резидентами РБ, участникам туристической деятельности, а также по оказанию отдельных услуг, связанных с организацией туристического путешествия.
Утверждены перечни услуг, которые освобождены от обложения НДС
Установлено освобождение от исчисления НДС по оборотам по реализации на территории Республики Беларусь туристических услуг по организации на территории Республики Беларусь экскурсионного обслуживания, туристических услуг по организации путешествий иностранных туристов в пределах Республики Беларусь по перечням таких услуг, утверждаемым Президентом РБ, и услуг гидов-переводчиков, экскурсоводов, оказываемых иностранным туристам (подп. 1.31 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Такие перечни утверждены Указом Президента РБ от 02.06.2006 № 371 "О некоторых мерах государственной поддержки развития туризма в Республике Беларусь" (с изменениями и дополнениями (далее – Указ № 371)).
Так, в перечень туристических услуг по организации путешествий иностранных туристов в пределах Республики Беларусь, обороты по реализации которых освобождены от обложения НДС, включены услуги по организации:
– проживания туристов;
– питания туристов;
– перевозок туристов различными видами транспорта;
– спортивных, познавательных, оздоровительных, экскурсионных мероприятий в соответствии с программой пребывания.
К туристическим услугам по организации на территории Республики Беларусь экскурсионного обслуживания, обороты по реализации которых освобождены от обложения НДС, относят:
– услуги по организации экскурсий;
– услуги экскурсоводов, гидов-переводчиков;
– услуги по организации перевозок экскурсантов различными видами транспорта.
Место фактического оказания услуг определяет место их реализации в целях исчисления НДС
Место реализации оказываемых услуг в сфере туризма нужно определять по месту их фактического оказания.
Поэтому местом реализации тура, оказываемого за пределами территории Республики Беларусь, следует считать территорию иностранного государства. Операции, местом реализации которых не признана территория Республики Беларусь, туроператоры отражают по стр. 9а "По операциям, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь" части I "Расчет суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав" налоговой декларации (расчета) по НДС, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 "Об установлении форм налоговых деклараций (расчетов), книги покупок, утверждении Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации".
Если местом фактического оказания туристических услуг признана территория Республики Беларусь, туроператор имеет право на применение освобождения при выполнении требований Закона № 326-З и Указа № 371. Указанные обороты следует отражать по стр. 9 "По операциям, освобождаемым от НДС" части I налоговой декларации (расчета) по НДС. Не имеет значения, был тур реализован туроператором туристу самостоятельно либо через турагентов (резидентов РБ или нерезидентов).
Турагенты не могут применить освобождение от НДС
Налоговую базу НДС при осуществлении посреднической деятельности нужно определять как сумму, полученную в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п. 5 ст. 98 НК).
Суммы вознаграждений, полученные по договорам поручения, комиссии, консигнации либо иным аналогичным договорам, предусматривающим как реализацию, так и приобретение освобожденных от НДС объектов, следует облагать НДС у комиссионеров, поверенных, консигнаторов и иных аналогичных лиц в общеустановленном порядке.
Во взаимоотношениях с нерезидентами РБ место реализации посреднических услуг нужно определять в соответствии с подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК (с резидентами иных государств, кроме Российской Федерации, Республики Казахстан), подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее – Протокол) (с резидентами Российской Федерации и Республики Казахстан) и международными договорами, действующими для Республики Беларусь.
Рассмотрим норму подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК. Им установлено, что местом реализации работ, услуг, имущественных прав следует признавать территорию Республики Беларусь, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь и ими выполнены работы, оказаны услуги, реализованы имущественные права (за исключением имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности), не предусмотренные подп. 1.1–1.4 п. 1 ст. 33 НК.
Местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если работы выполнены, услуги оказаны налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подп. 1–4 п. 1 ст. 3 Протокола (подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола).
Учитывая, что при исполнении посреднических договоров исполнителем выступает комиссионер, местом реализации посреднических услуг комиссионера – резидента РБ всегда будет признана территория Республики Беларусь (независимо от страны резидентства комитента).
Вознаграждение комиссионера – резидента РБ подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %.
В связи с этим комиссионер определяет налоговую базу как всю стоимость вознаграждения, назначенного ему комитентом (с учетом ее части, из которой он производит выплату вознаграждения субкомиссионеру).
Комиссионер обязан по исполнении поручения представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 889 Гражданского кодекса РБ).
Для комиссионеров (поверенных), выполняющих посредническую функцию, днем оказания услуг по договору комиссии признают дату подписания отчета комиссионера или акта об оказанных услугах.
Например, заказчик, выступая комитентом и реализуя по договору комиссии комиссионеру – нерезиденту РБ тур по территории республики, который сформирован из услуг, оказываемых исполнителем, и услуг, сформированных самим заказчиком, в части выручки от реализации тура имеет право воспользоваться освобождением на основании подп. 1.31 п. 1 ст. 94 НК при соблюдении условий, установленных Указом № 371.
