В статье рассмотрены следующие вопросы:
– налогообложение отдельных видов доходов (ст. 6, 8–18 Соглашения с Россией);
– налогообложение имущества (ст. 19 Соглашения с Россией);
– методы устранения двойного налогообложения (ст. 20 Соглашения с Россией).
В Соглашении с Россией виды доходов определены ст. 6–18
Законодательство РБ содержит перечень доходов, облагаемых налогом на доходы. Он установлен гл. 15 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ). В этот перечень, в частности, входят дивиденды, доходы от долговых обязательств (проценты), роялти и другие виды доходов. В указанной главе также определены налоговая база, ставки налога, оговорены отдельные льготы по налогообложению, порядок исчисления и уплаты налога, а также принципы устранения двойного налогообложения доходов иностранных фирм, полученных из источников в Беларуси.
В России вопросы налогообложения доходов иностранных компаний, полученных на территории Российской Федерации, урегулированы в ст. 309–311 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).
Рассмотрим на примере, как возникает двойное налогообложение доходов.
Пример 1
Двойное налогообложение
Российская фирма имеет в собственности часть здания, расположенного в г. Могилеве, и сдает его в аренду различным субъектам хозяйствования (резидентам РБ).
В каком государстве доходы от аренды должны быть обложены налогом на доходы?
Законодательство РБ
Доходы от аренды этого здания должны быть обложены в Республике Беларусь налогом на доходы по ставке 15 % (гл. 15 НК РБ). Налог удерживают:
– налоговые агенты;
– из доходов российской организации.
Налоговые агенты (арендаторы этого здания – юридическое лицо либо индивидуальный пред-приниматель) также должны перечислить налог в бюджет РБ. Белорусское законодательство не предусматривает льготирования этих доходов.
Законодательство РФ
Доходы, полученные российской организацией в иностранном государстве, включают в сумму доходов (выручку), подлежащую обложению в Российской Федерации налогом на прибыль.
Из вышеизложенного следует, что без применения норм Соглашения с Россией один и тот же доход будет обложен налогами дважды – и в Беларуси, и в России.
Является ли резидент РФ плательщиком налога на недвижимость в Республике Беларусь?
Здание, принадлежащее российскому резиденту, подлежит в Республике Беларусь обложению налогом на недвижимость (гл. 17 НК РБ). Ставка налога – 1 % от остаточной стоимости здания. Исполнение налогового обязательства (т.е. кто уплачивает налог – непосредственно российская организация или арендатор) зависит от того, будет ли признана деятельность российской организации в Беларуси деятельностью через постоянное представительство, и от того, кто является арендатором этого здания – юридическое или физическое лицо. Но даже независимо от этих обстоятельств налог на недвижимость должен поступить в бюджет РБ.
Это же здание подлежит обложению налогом на имущество в Российской Федерации.
Как видим, и здесь присутствует двойное налогообложение имущества российской компании.
Возникает двойное налогообложение и при получении доходов физическими лицами – резидентами одного государства на территории другого государства.
Для устранения двойного налогообложения разработаны принципы, которые закреплены в международном соглашении, а также в законодательстве обоих государств.
Правила налогообложения различных видов доходов, возникающих в одном государстве (государство источника доходов) и получаемых резидентом другого государства (государство резиденции), установлены в ст. 6–18 Соглашения с Россией. Соглашение с Россией рассматривает следующие виды доходов:
– доходы от использования недвижимого имущества (ст. 6);
– прибыль от предпринимательской деятельности (ст. 7);
– прибыль от международных перевозок (ст. 8);
– дивиденды (ст. 9);
– проценты (ст. 10);
– доходы от авторских прав и лицензий (ст. 11);
– доходы от продажи имущества (ст. 12);
– доходы от независимых личных услуг (ст. 13);
– доходы от работы по найму (ст. 14);
– гонорары директоров (ст. 15);
– пенсии (ст. 16);
– суммы, выплачиваемые студентам (ст. 17);
– другие доходы (ст. 18).
Рассмотрим, как правильно применять положения Соглашения с Россией при получении отдельных видов доходов.
Налогообложение доходов от недвижимого имущества
Доходы от использования недвижимого имущества облагают в стране, где такое имущество находится (ст. 6 Соглашения с Россией). То есть если российский резидент (лицо с постоянным местонахождением в России) получает доходы от использования недвижимого имущества, расположенного в Беларуси, то такие доходы облагают в Беларуси. И наоборот, если белорусская организация располагает недвижимым имуществом в России, то доходы от его использования облагают в России.
Термин "недвижимое имущество" имеет значение, которое указано в законодательстве того договаривающегося государства, в котором находится имущество. При этом транспортные средства в качестве недвижимого имущества не рассматривают (п. 2 ст. 6 Соглашения с Россией).
В Республике Беларусь термин "недвижимое имущество" определен ст. 130 Гражданского кодекса РБ. К нему относят земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
К недвижимым вещам также приравнивают предприятие в целом как имущественный комплекс, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, суда плавания "река-море", космические объекты.
Важно! При применении ст. 130 Гражданского кодекса РБ необходимо учитывать оговорку Соглашения с Россией в отношении транспортных средств.
Положения ст. 6 Соглашения с Россией также следует применять к доходу, полученному от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме.
То есть доходы российской фирмы от использования (сдачи в аренду) недвижимого имущества, принадлежащего ей и расположенного в Беларуси, облагают в Республике Беларусь.
Порядок исчисления дохода от недвижимого имущества ст. 6 Соглашения с Россией не оговаривает, так же как ставку и порядок исчисления налога. Республика Беларусь должна в этом случае действовать в соответствии с национальным законодательством: если доходы российского резидента возникли не через постоянное представительство в Беларуси, то ставка налога на доходы – 15 %. Налог удерживает источник начисления и выплаты дохода (налоговый агент).
Налогообложение международных перевозок
Прибыль предприятия договаривающегося государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств облагают налогом только в этом государстве (ст. 8 Соглашения с Россией). Термин "международная перевозка" определен в ст. 3 Соглашения с Россией. Так, международная перевозка – это любая перевозка морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, кроме случаев, когда ее осуществляют между пунктами, расположенными в одном и том же договаривающемся государстве.
Например, в отношении белорусских перевозчиков это означает, что их прибыль от международных перевозок, выполняемых любым из указанных видов транспорта, облагают в Беларуси, а российских перевозчиков – в России.
Пример 2
Налогообложение автомобильной перевозки
По заказу белорусской организации российская компания, занимающаяся международными автомобильными перевозками, выполняет перевозку груза из Новосибирска в Брест. Такая перевозка является международной в силу определения, данного в ст. 3 Соглашения с Россией, и должна облагаться налогом в России. Республика Беларусь признает приоритет международных соглашений, но, чтобы положения Соглашения с Россией были выполнены, необходимо пройти процедуру устранения двойного налогообложения. Она установлена ст. 151 НК РБ. Российский резидент должен представить белорусскому налоговому органу документ (подтверждение) о том, что он является резидентом РФ в смысле Соглашения с Россией. Форма подтверждения и требования к нему определены в ст. 151 НК РБ и Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция о резидентстве № 82).
1. Подтверждение представлено до начисления дохода российской компании.
Налог на доходы не удерживают, но налоговую декларацию по налогу на доходы, форма которой установлена в приложении 18 к Инструк-ции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция по декларации № 82), следует представить в белорусский налоговый орган, указав в ней льготу по международному соглашению.
2. Подтверждение представлено после оказания услуги (или осуществления предоплаты за услугу).
В этом случае начисление дохода российской компании уже отражено в бухгалтерском учете белорусского налогового агента и налог на доходы удержан из средств российской компании.
В сложившейся ситуации белорусская организация должна представить в белорусский налоговый орган налоговую декларацию (приложение 18 к Инструкции по декларации № 82).
После представления подтверждения в налоговый орган налог либо возвращается из бюджета РБ, либо зачитывается налоговому агенту.
Пример 3
Налогообложение автомобильной перевозки
Российская компания является собственником транспортного средства, а также собственником бурильного оборудования. Белорусская организация (заказчик) заключает договор с российской компанией по аренде этого оборудования для выполнения работ на территории Республики Беларусь. Российская компания доставляет оборудование в Беларусь на собственном транспорте и собственным экипажем. Доставка является международной перевозкой и облагается налогом в порядке, оговоренном в примере 2.
Впоследствии это оборудование перемещают по территории Беларуси из одного географического пункта в другой. Транспортным средством управляет экипаж российской компании. Такое перемещение оборудования не рассматривают как международную перевозку, и соответственно оно не подлежит налогообложению.
Но следует учесть и другие обстоятельства, связанные с исполнением этого договора.
По законодательству РБ (п. 3 ст. 139 НК РБ), если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации признают постоянным представительством при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в течение одного календарного года.
Если продолжительность работ (услуг) не превысит 90 дней, то у иностранной организации не возникает постоянное представительство и связанное с ним налогообложение.
Налогообложение инвестиционных доходов
В отношении дивидендов, процентов и доходов от авторских прав и лицензий отметим, что первоочередное право обложения российских резидентов по этим видам доходов возникает в Беларуси. Источник начисления и выплаты этих доходов в Беларуси (налоговый агент) обязан удержать налог. По законодательству РБ ставки налогообложения следующие (ст. 149 НК РБ):
– дивиденды – 12 %;
– проценты – 10 %;
– роялти – 15 %.
По Соглашению с Россией ставки налогов иные:
– дивиденды – 15 %;
– проценты – 10 %;
– доходы от авторских прав и лицензий – 10 %.
Ставка в Соглашении с Россией по доходам от авторских прав и лицензий по сравнению со ставкой белорусского национального законодательства пониженная, а ставка налогообложения дивидендов в Соглашении с Россией выше, чемв белорусском законодательстве. Ставка налогообложения по процентам, предусмотреннаяСоглашением с Россией, совпадает со ставкой, установленной законодательством РБ.
В зависимости от этого применяют разные процедуры по снижению налоговой нагрузки российских компаний.
Пример 4
Налогообложение роялти
Белорусской организации передается по договору с российской фирмой право на передачу имущественного авторского права на трансляцию (передачу в эфир) на территории республики программ российского телеканала.
Понятие "роялти" по ст. 146 НК РБ для налоговых целей включает вознаграждение, в т.ч. за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания.
По Соглашению с Россией к доходам в виде роялти, облагаемым налогом по ставке 10 %, относят также платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства, науки, включая кинофильмы и фильмы или пленки, используемые для радиовещания или телевидения.
Таким образом, вознаграждение резиден-та РФ за передачу резиденту РБ имущественного авторского права на трансляцию программ российского телеканала облагают:
– согласно национальному законодательству – налогом на доходы по ставке 15 %;
– с учетом норм ст. 11 Соглашения с Россией – по ставке 10 % валовой суммы доходов, если получатель фактически имеет право на эти доходы.
Пониженную ставку налога на доходы будут применять при условии соблюдения порядка, оговоренного в ст. 151 НК РБ и Инструкции о резидентстве № 82.
Если российский резидент предоставит справку из налоговой службы РФ о своем резидентстве, то ставка налога в Республике Беларусь будет равна 10 %.
Пример 5
Налогообложение дивидендов
Белорусская организация в 2011 г. начисляет дивиденды российской организации, которая является одним из ее учредителей.
По какой ставке следует облагать доходы российского резидента, полученные из источников в Республике Беларусь?
Доходы в виде дивидендов, полученные российской компанией от источников в Беларуси, подлежат обложению налогом на доходы:
– по нормам гл. 15 НК РБ – по ставке 12 %;
– по нормам ст. 9 Соглашения с Россией – по ставке 15 %.
Казалось бы, следует применить ставку 15 %, так как приоритет международных договоров по налоговым вопросам указан в п. 1 ст. 5 НК РБ: Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законо-дательства. Если же нормами международных договоров, действующих для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК РБ и иными законодательными актами РБ, то применяют нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК РБ).
С 2011 г. в ст. 5 НК РБ внесены дополнения, предоставляющие возможность иностранным организациям использовать наиболее благоприятный режим налогообложения на территорииР еспублики Беларусь.
Так, если НК РБ и (или) иными законодательными актами предусмотрены более льготные условия налогообложения, чем те, которые установлены международным договором РБ, за исключением международных договоров РБ, формирующих договорно-правовую базу таможенного союза, то применяют положения НК РБ и (или) иных законодательных актов (п. 4 ст. 5 НК РБ).
В данном случае необходимо использовать положения п. 4 ст. 5 НК РБ.
Следовательно, дивиденды российского резидента следует облагать согласно белорусскому законодательству по ставке 12 %.
При налогообложении процентов можно отметить следующее. Так как ставка налогообложения процентов по законодательству РБ и по Соглашению с Россией совпадают, в этом случае нет необходимости применять Соглашение с Россией.
Налогообложение имущества
Налогообложение доходов от продажи имущества определяет ст. 12 Соглашения с Россией. В отношении доходов от продажи имущества российского резидента, находящегося в Беларуси, трактовка положений данной статьи сводится к следующему.
Если у российского резидента есть в собственности недвижимое имущество (как оно определено ст. 6 Соглашения с Россией), которое расположено на территории Республики Беларусь, то при его отчуждении (продаже) доходы, возникающие у российского резидента, облагают в Беларуси по ставке 15 %. Такую ставку применяют, если продажа недвижимого имущества происходит не через постоянное представительство. Налог удерживает источник начисления дохода (налоговый агент).
Налог на прибыль, образующуюся в результате продажи имущества, являющегося имуществом постоянного представительства в Беларуси, включая недвижимое имущество, российский резидент уплачивает через постоянное представительство.
Принадлежащие российской фирме здания, сооружения, оборудование, находящиеся на балансе расположенного в Беларуси постоянного представительства, при продаже их на территории республики облагают налогами и сборами в бюджет Республики Беларусь в установленном порядке.
Важно! Из-под налогообложения в Республике Беларусь выведены в соответствии с положениями ст. 6 Соглашения с Россией доходы от продажи:
– транспортных средств, упомянутых в подп. "ж"п. 1 ст. 3 и используемых в международных перевозках (т.е. морские, речные, воздушные суда, автотранспортные средства, железно-дорожный транспорт);
– имущества, связанного с эксплуатацией таких транспортных средств. Эти доходы следует облагать в Российской Федерации.
Налогообложение других доходов
Доходы, не оговоренные в предыдущих статьях Соглашения с Россией, рассмотрены в ст. 18. В эту категорию доходов могут быть включены выигрыши от азартных игр, пособия на детей, выплаты за ущерб, неустойки и др. В соответствии с Соглашением с Россией эти доходы резидента одного государства облагают налогом в государстве – источнике дохода.
Пример 6
Налогообложение штрафов, пеней
Белорусская организация – перевозчик по заказу российской фирмы выполняет международные перевозки грузов из Германии в Россию. При выполнении перевозок в марте 2011 г. были нарушены сроки доставки груза по вине белорусского перевозчика. Российская фирма выставила счета на оплату штрафов и пени, а также представила справку о резидентстве российской фирмы в России.
Будут ли облагать налогом на доходы штрафы, оплачиваемые белорусской организацией российской фирме?
Доходы, полученные иностранной организацией в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров, являются объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.7 п. 1 ст. 146 НК РБ).
Для данного вида дохода ставка налогообложения равна 15 % (ст. 149 НК РБ).
Если белорусская организация признает неустойку и отразит ее в бухгалтерском учете, то налоговую декларацию следует представить в налоговый орган до 20 апреля 2011 г., а налог – перечислить в бюджет Республики Беларусь до 22 апреля 2011 г.
Отметим, что доходы, возникающие из источников в договаривающемся государстве, о которых не говорится в иных статьях Соглашения с Россией, могут облагать налогом в этом государстве (ст. 18 Соглашения с Россией).
Это означает, что доходы, получаемые российской фирмой в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение условий договора, облагают налогом в Беларуси.
Представленная справка из Российской Федерации, подтверждающая резидентство получателя доходов, не позволит избежать налогообложения в Беларуси.
Устранение двойного налогообложения
Порядок устранения двойного налогообложения, где один и тот же доход облагают у одного и того же лица более чем одним государством, рассмотрен в ст. 20 Соглашения с Россией. Таким образом, если доход (или имущество) облагают налогом в стране источника, то возникает двойное налогообложение, которое должно устранить государство резиденции. Каждое государство вправе применять тот метод устранения двойного налогообложения, который применяют по его внутреннему законодательству.
Соглашением с Россией установлено, что метод устранения двойного налогообложения одинаков для России и Беларуси. На примере России он заключается в следующем. Если резидент России получил доход, который может быть обложен налогом в Беларуси (в Соглашении с Россией это рассмотренные выше доходы от использования недвижимого имущества, дивиденды, проценты, доходы от авторских прав и лицензий), то сумма налога, взимаемая с этого плательщика в Беларуси, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с этого же плательщика в России. Сумма вычета не может превышать сумму налога на такой доход, рассчитанную по законодательству Российской Федерации.
Аналогичное положение применяют и в отношении налогообложения имущества.
Вернемся к примерам 5 и 6.
В примере 5 указано, что дивиденды российской компании облагают дважды – и в Беларуси, и в России. По нормам положения Соглашения с Россией (ст. 20) устранение двойного налогообложения происходит так: если российская компания получает дивиденды из источников в Республике Беларусь и их облагают в Беларуси, то сумма налога на этот доход, которая уплачена в Беларуси (или часть этой суммы), может быть вычтена из суммы налога, взимаемого в России.
Чтобы такой вычет стал возможным, белорусский налоговый орган должен подтвердить сведения о суммах удержанного и перечисленного в бюджет Республики Беларусь налога.
Для этого белорусский налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента выдает справку по форме, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2010 № 99 (приложение 9).
Справка содержит информацию о суммах удержанного и перечисленного в бюджет Республики Беларусь налога, ставке налога и сумме дохода, о реквизитах иностранной организации,у которой удержан налог, реквизитах налогового агента и ряде других показателей.
В примере 6 указано, что сумма неустойки обложена налогом по ставке 15 %. Для устранения двойного налогообложения доходов российской компании необходимо, чтобы белорусский налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента выдал справку по форме, утвержденной постановлением № 99 (приложение 9). Из примера 6 это не следует.
