Важно! Информация обновлена:
Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению иностранной валюты за белорусские рубли регулируется нормами Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет), а также разработанной на основании Декрета Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее – Инструкция № 199).
Эти нюансы необходимо учесть
Обратим внимание на несколько важных аспектов, которые необходимо учитывать при отражении в бухгалтерском (а также в налоговом) учете расходов в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки.
1. Декрет и Инструкция № 199 регулируют порядок отражения именно расходов по покупке валюты. Механизм отражения доходов, которые могут возникать при приобретении валюты, ими не установлен. В связи с этим доходы отражают исходя из общеустановленных правил, определенных Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), а также типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – типовой план и Инструкция № 50 соответственно), т.е. в составе прочих доходов (по текущей, инвестиционной или финансовой деятельности в зависимости от цели приобретения валюты).
2. Декрет и Инструкция № 199 были приняты и вступили в силу до 1 января 2012 г. С 1 января 2012 г. вступили в силу новые документы Минфина (в частности, новый типовой план счетов, Инструкция № 102). В эти документы изменения не вносилось. Поэтому используемую в них терминологию (например, термины "себестоимость", "внереализационные доходы и расходы" и т.п.) необходимо понимать с учетом вновь вступивших документов, однако в традиционном (действовавшим до 1 января 2012 г.) контексте. Например, для рассматриваемой цели под термином "себестоимость" необходимо понимать не только то, что отражается на счете 20 "Основное производство", но и то, что отражается на иных счетах учета затрат – 26 "Общехозяйственные затраты", 44 "Расходы на реализацию" и т.д.
3. Инструкция № 199 содержит порядок отражения в бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты, но бухгалтерские записи представлены в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета, действовавшим до 1 января 2012 г. Поэтому указанные операции необходимо адаптировать к ныне действующему типовому плану.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты в зависимости от цели ее приобретения.
Приобретение валюты для расчетов за товары (работы, услуги), иные оборотные ресурсы
При отражении в бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты, которая подлежит использованию для расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги), по использованным на их приобретение, а также выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу, необходимо применять общий порядок. Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки отражают по дебету счетов 20, 26, 44 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов (51, 57, 76) (п. 16 Инструкции № 199). Данную разницу учитывают в составе затрат при исчислении налога на прибыль.
На условных примерах рассмотрим механизм отражения в бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты на вышеуказанные цели. Причем в первом случае курс покупки иностранной валюты превышал курс Нацбанка на дату ее покупки, а во втором – был меньше.
Пример 1
Организация приобрела 5 марта 2013 г. 3 000 евро по курсу 11 260 руб. за 1 евро. Курс, установленный Нацбанком на эту дату, составил 11 210 руб. за 1 евро. Приобретенная валюта поступила на валютный счет организации 6 марта 2013 г., курс Нацбанка на эту дату – 11 260 руб. за 1 евро. Валюта приобретена для проведения расчетов с иностранным поставщиком за товары, приобретаемые для реализации. В бухгалтерском учете данные операции следует отражать так (см. табл. 1):
__________________________________________________
*Типовым планом счетов не предусмотрен субсчет к счету 57, на котором следует отражать приобретенную валюту. Организация может открыть для этих целей, например, субсчет 57-4.
Пример 2
Организация приобрела 1 марта 2013 г. 3 000 евро по курсу 11 240 руб. за 1 евро. Курс, установленный Нацбанком на эту дату, составил 11 310 руб. за 1 евро. Приобретенная валюта поступила на валютный счет организации 2 марта 2013 г., курс Нацбанка на эту дату – 11 240 руб. за 1 евро. Валюта приобретена с целью проведения расчетов с иностранным поставщиком за товары, приобретаемые для реализации. В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом (см. табл. 2):
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, можно относить на увеличение стоимости сырья
Рассматривая данную тему, нельзя не вспомнить о нормах постановления Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте" (далее – постановление).
Так, коммерческие организации вправе расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов за сырье, материалы, товары, по использованным на их приобретение займам, кредитам и уплате процентов по ним в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на момент покупки относить на увеличение стоимости указанного сырья, материалов, товаров (п. 1 постановления).
Здесь необходимо учитывать, что подобный механизм действует только в отношении сырья, материалов и товаров. К иным активам подобная методика применяться не может. Относить указанные разницы на увеличение стоимости сырья, материалов, товаров можно только в том случае, если при приобретении валюты для расчетов за них понесены расходы, т.е. курс покупки был выше курса Нацбанка на момент покупки иностранной валюты. Если же при приобретении иностранной валюты получены доходы, то они стоимость сырья, материалов, товаров не корректируют, а учитываются в составе прочих доходов по текущей деятельности.
Применение данной методики является не обязанностью, а правом организаций, что отражается в учетной политике либо фиксируется в приказе.
Пример 3
Организация приобрела 5 марта 2013 г. 3 000 евро по курсу 11 260 руб. за 1 евро. Курс, установленный Нацбанком на эту дату, – 11 210 руб. за 1 евро. Приобретенная валюта поступила на валютный счет организации 6 марта 2013 г. Курс Нацбанка на эту дату составил 11 260 руб. за 1 евро. Валюта приобретена с целью проведения расчетов с иностранным поставщиком за товары, приобретаемые для реализации. Согласно учетной политике организации расходы в виде разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на дату покупки относятся на увеличение стоимости приобретаемых товаров. В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить так (см. табл. 3).
Законодательство не предусматривает конкретной методологии отнесения поучившейся разницы на стоимость сырья, материалов, товаров. Единственным требованием является то, что такая разница должна быть отнесена на увеличение стоимости именно тех сырья, материалов, товаров, для оплаты которых была приобретена валюта. Следовательно, детальную методику отнесения расходов по покупке валюты на стоимость сырья, материалов, товаров организация устанавливает в своей учетной политике.
Приобретение валюты для расчетов за долгосрочные активы
При отражении в бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты, которая подлежит использованию для расчетов при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию, после ввода (передачи) их в эксплуатацию (за исключением процентов по полученным займам и кредитам), применяется общий порядок. Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки следует отражать по дебету счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов (51, 52, 76 и др.). Это предусмотрено п. 16 Инструкции № 199.
Данную разницу включают в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов в случае, если иностранная валюта приобреталась до ввода их в эксплуатацию и отражения на счете 01 "Основные средства" (04 "Нематериальные активы"). В случае если покупка валюты производилась после их ввода в эксплуатацию и отражения на счетах 01 (04), то указанная разница подлежит отражению на счете 08 и в конце отчетного квартала и (или) года (организация выбирает вариант и фиксирует его в учетной политике) учитывается по дебету счетов 01, 04 в корреспонденции с кредитом счета 08.
Рассмотрим механизм отражения в бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты для расчетов за долгосрочные активы. Причем в первом случае курс покупки иностранной валюты превышал курс Нацбанка на дату ее покупки, а во втором – был меньше.
Пример 4
Организация приобрела 5 марта 2013 г. 3 000 евро по курсу 11 260 руб. за 1 евро. Курс, установленный Нацбанком на эту дату, – 11 210 руб. за 1 евро. Приобретенная валюта поступила на валютный счет организации 6 марта 2013 г., курс Нацбанка на эту дату – 11 260 руб. за 1 евро. Валюта приобретена для проведения расчетов с иностранным поставщиком за актив, который будет учитываться после его получения в составе основных средств. В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующим образом (см. табл. 4):
Пример 5
Организация приобрела 1 марта 2013 г. 3 000 евро по курсу 11 240 руб. за 1 евро. Курс, установленный Нацбанком РБ на эту дату, – 11 310 руб. за 1 евро. Приобретенная валюта поступила на валютный счет организации 2 марта 2013 г., курс Нацбанка на эту дату – 11 240 руб. за 1 евро. Валюта приобретена с целью проведения расчетов с иностранным поставщиком за актив, который будет учитываться после его получения в составе основных средств. В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом (см. табл. 5):
Рассмотренным методом отражают покупку иностранной валюты, предназначенной не только для погашения обязательств перед поставщиками долгосрочных активов, но и для погашения кредитов и займов, использованных на цели оплаты долгосрочных активов. Однако при приобретении иностранной валюты для целей погашения процентов по таким кредитам и займам используется не данный вариант отражения в учете, а вариант, предусмотренный для приобретения валюты для иных расчетов.
Приобретение валюты для иных расчетов
При отражении в бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты, которая подлежит использованию для иных (не указанных выше) расчетов, применяют общий порядок. Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки, отражают по дебету (кредиту) счета 90 в "Доходы и расходы по текущей деятельности" в составе прочих доходов или расходов в корреспонденции с кредитом (дебетом) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов (п. 16 Инструкции № 199). Данная разница не учитывается в составе затрат при исчислении налога на прибыль. Не учитывается она и в составе внереализационных расходов.
Рассмотрим механизм отражения в бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты для иных расчетов. Причем в первом случае курс покупки иностранной валюты превышал курс Нацбанка на дату ее покупки, а во втором – был меньше.
Пример 6
Организация приобрела 5 марта 2013 г. 3 000 евро по курсу 11 260 руб. за 1 евро. Курс, установленный Нацбанком на эту дату, – 11 210 руб. за 1 евро. Приобретенная валюта поступила на валютный счет организации 6 марта 2013 г., курс Нацбанка на эту дату – 11 260 руб. за 1 евро. Валюта приобретена с целью выплаты дивидендов иностранному учредителю. В бухгалтерском учете данные операции отражают так (см. табл. 6):
Пример 7
Организация приобрела 1 марта 2013 г. 3 000 евро по курсу 11 240 руб. за 1 евро. Курс, установленный Нацбанком РБ на эту дату, – 11 310 руб. за 1 евро. Приобретенная валюта поступила на валютный счет организации 2 марта 2013 г., курс Нацбанка на эту дату – 11 240 руб. за 1 евро. Валюта приобретена с целью выплаты дивидендов иностранному учредителю. В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом (см. табл. 7):
