Из письма в редакцию:
"У нашей организации на балансе числится несколько объектов основных средств, приобретенных по договорам аренды (лизинга).
Один из договоров лизинга заключен в евро, лизинговые платежи также уплачиваются в иностранной валюте, в результате чего при переоценке кредиторской задолженности по данному объекту формируется присоединенная стоимость. В 2011 г. в результате снижения курса евро указанная присоединенная стоимость составила отрицательную величину.
В отношении другого объекта, приобретенного по договору лизинга (срок договора – 4 года), в 2011 г. были произведены неотделимые улучшения, учитываемые в качестве присоединенной стоимости объекта лизинга. Срок полезного использования присоединенной стоимости объекта лизинга в соответствии с законодательством был установлен равным сроку договора лизинга – 4 года.
Кроме того, организация арендует офисное помещение, в котором также произведены неотделимые улучшения. При этом договор аренды является бессрочным.
Возникли следующие вопросы:
1. Необходимо ли начислять амортизацию по присоединенной стоимости объекта лизинга, сформированной курсовыми разницами, если она составляет отрицательную величину? Если да, то в каком порядке ее следует амортизировать?
2. В связи с изменениями, внесенными с 1 января 2012 г., диапазон срока полезного использования присоединенной стоимости объекта лизинга был расширен. Вправе ли организация пересмотреть ранее предусмотренный в 2011 г. срок полезного использования присоединенной стоимости (4 года) в сторону увеличения с 1 января 2012 г. и установить его, например, равным 8 годам?
3. Как правильно определить срок полезного использования в отношении присоединенной стоимости объекта аренды, если договор аренды бессрочный? Какой минимальный срок полезного использования может быть принят в данном случае, если фактически отсутствует его нижний предел?
Галина Константиновна, главный бухгалтер"
Для ответа на указанные Вами вопросы обратимся к нормам действующего законодательства, определяющего подходы по начислению амортизации предмета аренды (лизинга), в т.ч. его присоединенной стоимости.
Основными нормативными актами, регулирующими порядок отражения в учете курсовых разниц, капитальных затрат, осуществляемых арендодателем (лизингодателем), а также их амортизации, являются:
– Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75 (далее – Инструкция № 75);
– Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Отрицательная присоединенная стоимость уменьшает общую сумму амортизации, начисленной за срок договора лизинга
В настоящее время п. 15 Инструкции № 75 установлена необходимость отражения лизингополучателем курсовых разниц по лизинговым платежам по договору лизинга, которым предусмотрен выкуп предмета лизинга, после ввода предмета лизинга в эксплуатацию в виде:
– его присоединенной стоимости по лизинговым платежам в части платежа, возмещающего контрактную стоимость предмета лизинга в конце отчетного квартала и (или) года;
– внереализационных доходов (расходов) по лизинговым платежам, за исключением сумм, возмещающих контрактную стоимость.
Отметим, что подобный порядок отражения курсовых разниц и формирования присоединенной стоимости объекта лизинга необходим для отражения фактического изменения его стоимости по отношению к контрактной стоимости, зафиксированной в договоре.
При этом п. 57 Инструкции № 37/18/6 отдельно не установлен порядок начисления амортизации присоединенной стоимости, сформированной курсовыми разницами. Он предусмотрен лишь в отношении капитальных затрат, а также других расходов, связанных с приобретением и созданием основных средств.
Справочно: расходы, отражаемые арендатором (лизингополучателем) в виде присоединенной стоимости полученного по договору аренды (лизинга) объекта основных средств, амортизируются с месяца, следующего за месяцем начала использования указанных улучшений (имеются капитальные затраты на неотделимые улучшения объекта), за месяцем ввода в эксплуатацию данного объекта (если имеются затраты по доставке, монтажу и установке, а также другие расходы, связанные с приобретением и созданием основных средств) (п. 57 Инструкции № 37/18/6).
Вместе с тем к амортизируемым относят отражаемые арендатором (лизингополучателем) в виде присоединенной стоимости полученного в аренду (лизинг) имущества (п. 12 Инструкции № 37/18/6):
– капитальные затраты арендатора (лизингополучателя) в неотделимые улучшения арендованного (полученного в лизинг) имущества, если они не возмещаются арендодателем (лизингодателем);
– затраты лизингополучателя по доставке, монтажу и установке, а также другие его расходы, связанные с получением данного имущества.
Таким образом, затраты, формирующие присоединенную стоимость, в т.ч. и курсовые разницы, можно рассматривать в качестве объектов амортизации.
Поэтому также обоснованным является начисление амортизации по присоединенной стоимости, сформированной курсовыми разницами, в соответствии с общим порядком, т.е. с месяца, следующего за месяцем отражения присоединенной стоимости в бухгалтерском учете. При этом ее начисление можно производить в конце отчетного квартала или года в зависимости от порядка, предусмотренного учетной политикой организации.
Ситуация, изложенная в Вашем письме, когда величина присоединенной стоимости является отрицательной, в действующем законодательстве не прописана. Чтобы принять решение о действиях организации в данном случае, необходимо обратиться к отдельным существующим нормам и общему экономическому смыслу при отражении операций с объектами лизинга.
Пунктом 11 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118, предусмотрено изменение стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в случае включения в нее в конце отчетного периода курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, суммовых разниц, возникающих при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, расходов, связанных с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства.
Таким образом, в общем порядке при формировании отрицательных курсовых разниц происходит уменьшение стоимости объекта основных средств (она выступает в качестве амортизируемой стоимости) и соответственно уменьшаются суммы начисляемой амортизации в последующем периоде.
В случае, когда отрицательные курсовые разницы возникают в отношении стоимости объекта лизинга и формируют отрицательную присоединенную стоимость, они фактически отражают изменение (уменьшение) стоимости объекта лизинга на указанную величину.
По завершении договора лизинга, когда будет уточняться стоимость выкупаемого объекта при постановке его на учет в качестве собственного объекта основных средств, присоединенная стоимость:
– увеличит стоимость объекта лизинга, если она будет иметь положительное значение;
– уменьшит стоимость объекта лизинга, если будет иметь отрицательное значение.
При этом, если не амортизировать отрицательную присоединенную стоимость на протяжении договора лизинга, сумма амортизации, начисленная за срок договора лизинга от первоначальной стоимости объекта, может оказаться выше, чем скорректированная (с учетом отрицательной присоединенной стоимости) первоначальная стоимость.
Рассмотрим ситуацию на условной ситуации.
Ситуация
Первоначальная стоимость объекта лизинга – 200 млн. руб. За срок договора лизинга погашается 95 % стоимости (190 млн. руб.), выкупная стоимость составляет 10 млн. руб. (200 – 190). Присоединенная стоимость объекта лизинга из-за снижения курса иностранной валюты –(−30 млн. руб.).
Как видим, погашение стоимости объекта лизинга происходит за счет амортизации и за срок действия договора начисленная амортизация составит 190 млн. руб.
Если никак не отражать начисление амортизации по отрицательной присоединенной стоимости, на момент выкупа стоимость предмета лизинга будет уменьшена на величину отрицательной присоединенной стоимости и составит 170 млн. руб. (200 – 30). При этом амортизация, начисленная за срок договора лизинга от первоначальной стоимости, будет равна 190 млн. руб.
Это противоречит действующему законодательству. Ведь за срок действия договора как лизингодатель, так и лизингополучатель имеют право начислять амортизацию в сумме, не превышающей разницу между контрактной стоимостью объекта лизинга и его выкупной (остаточной) стоимостью, определяемой условиями договора (п. 52 Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, с целью обеспечения соответствия стоимости предмета лизинга (с учетом отрицательной присоединенной стоимости) и начисляемой амортизации за срок действия договора лизинга в случае формирования отрицательной присоединенной стоимости можно отражать отрицательные суммы амортизации по указанной стоимости в общеустановленном порядке. Другими словами, необходимо уменьшать общую сумму начисленной за срок договора лизинга амортизации.
В нашей условной ситуации сумма амортизации будет уменьшена на 30 млн. руб. и за срок действия договора составит 160 млн. руб. (190 – 30).
ОПРЕДЕЛЕНИЕ СРОКА ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИСОЕДИНЕННОЙ СТОИМОСТИ…
…при срочном договоре аренды
Пунктом 57 Инструкции № 37/18/6 (до внесения изменений постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 30.09.2011 № 162/101/45) предусматривалось начисление амортизации присоединенной стоимости объекта лизинга с использованием срока полезного использования, равного сроку, оставшемуся до окончания срока договора лизинга.
С 1 января 2012 г. границы периода начисления амортизации присоединенной стоимости объектов аренды (лизинга) расширены. Так, срок начисления амортизации может быть не только равным сроку договора аренды (лизинга), но и превышать его, достигая верхней границы диапазона срока полезного использования для основного объекта аренды (лизинга).
Каких-либо ограничений по применению изменившегося порядка в отношении присоединенной стоимости объекта аренды (лизинга), сформированной до 1 января 2012 г., Инструкцией № 37/18/6 не установлено. Кроме того, п. 24 Инструкции № 37/18/6 организациям предоставлено право пересмотра сроков полезного использования с начала отчетного года.
Справочно: комиссия организации по проведению амортизационной политики (далее – комиссия организации) вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, при проведении переоценки с привлечением оценщика, в ситуациях, перечисленных в пп. 25, 45, 46 Инструкции № 37/18/6.
На основании указанных норм можно сделать вывод, что по неотделимым улучшениям, принятым к учету до 1 января 2012 г., Ваша организация, Галина Константиновна, вправе выбрать один из вариантов действий:
1) начислять амортизацию, руководствуясь сроком полезного использования, установленным равным сроку договора лизинга (4 года);
2) с 1 января 2012 г. пересмотреть срок полезного использования, установив его в пределах до верхней границы диапазона срока полезного использования для объекта лизинга.
В Вашем случае необходимо отталкиваться от нормативного срока службы объекта лизинга. Если, например, нормативный срок службы объекта, установленный законодательством, равен 6 годам, то диапазон срока полезного использования составит от 3 до 9 лет (от 0,5 до 1,5 от нормативного срока).
Соответственно организация имеет полное право с 1 января 2012 г. принять 8 лет (как указано в Вашем письме) в качестве срока полезного использования присоединенной стоимости, сформированной неотделимыми улучшениями объекта лизинга.
…при бессрочном договоре аренды
Как уже отмечалось выше, п. 57 Инструкции № 37/18/6 установлен конкретный диапазон срока полезного использования присоединенной стоимости объекта аренды (лизинга) от срока, оставшегося до окончания договора аренды (лизинга), до верхней границы диапазона срока полезного использования для основного объекта аренды (лизинга).
Вместе с тем при бессрочном договоре аренды определение нижней границы диапазона указанным способом не является возможным, поскольку срок аренды договором не определен и такой случай в законодательстве не оговорен.
В связи с этим будет вполне обоснованным обратиться к общим подходам при установлении срока полезного использования в отношении амортизируемых объектов.
Общие положения Инструкции № 37/18/6 по установлению срока полезного использования предусматривают его определение по решению комиссии организации. При этом срок полезного использования устанавливается на период не менее 1 года и не должен превышать верхней границы диапазона, регламентированного приложением 3 к Инструкции № 37/18/6.
Поскольку в ситуации, указанной в письме, договор аренды является бессрочным, т.е. нижний предел срока полезного использования присоединенной стоимости, устанавливаемого в соответствии с п. 57 Инструкции № 37/18/6, фактически отсутствует, будет обоснованным предусмотреть срок полезного использования на период не менее 1 года и не выше верхней границы диапазона срока полезного использования для объекта аренды.
Надеюсь, мои ответы помогли Вам.
Искренне Ваша, Ольга Павловна
