СИТУАЦИЯ: Лизингополучателем получен в банке краткосрочный кредит в валюте на уплату лизинговых платежей: в части контрактной стоимости и в части лизинговой ставки. Объект лизинга находится на балансе лизингополучателя.
В данной ситуации возникает вопрос: как следует отразить в учете проценты банка по кредиту, курсовые разницы по кредиту и процентам, а также расходы по покупке валюты на погашение кредита в виде разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ на дату покупки?
Для того чтобы ответить на поставленный вопрос, необходимо обратиться к следующим нормативным документам:
– Декрету Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет № 15);
– Инструкции о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75 (далее – Инструкция № 75);
– Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее – Инструкция № 118);
– Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее – Инструкция № 199);
– Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее – Инструкция № 89);
– Основным положениям по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным постановлением Минэкономики, Минфина и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151 (далее – Основные положения)*.
__________________________
* С 29 сентября 2010 г. – момента вступления в силу Указа Президента РБ от 23.09.2010 № 484 – документ носит рекомендательный характер.
ОТРАЖЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТУ
В части контрактной стоимости
Проценты по кредиту, начисленные до принятия основных средств к учету, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 11 Инструкции № 118).
Проценты по кредитам, полученным на приобретение основных средств, начисленные после ввода основных средств в эксплуатацию, могут учитываться в соответствии с учетной политикой организации в составе:
– операционных расходов;
– вложений во внеоборотные активы в течение года и в конце отчетного года включаться в стоимость объектов основных средств (за исключением процентов по просроченным кредитам) (п. 17 Инструкции № 118).
В подп. 14.3 п. 14 Инструкции № 75 сказано, что расходы по доставке, монтажу и установке, а также другие расходы, связанные с приобретением и созданием основных средств в соответствии с законодательством (далее – другие расходы), если такие расходы по условиям договора лизинга несет лизингополучатель, отражаются записью:
Д-т 08 – К-т 60, 76, 68.
После ввода оборудования в эксплуатацию другие учтенные расходы списываются так:
Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга", – К-т 08
– в части других расходов.
Инструкцией № 75 не предусмотрен учет таких расходов, как проценты по кредиту, в присоединенной стоимости. Представляется, что условиями договора такие расходы и не должны оговариваться. Вместе с тем подход к формированию стоимости основных средств, в т.ч. приобретенных по лизингу, должен быть единым и соответствовать порядку, установленному Инструкцией № 118.
По мнению автора, проценты по кредиту в части контрактной стоимости объекта лизинга могут учитываться аналогично и отражаться следующим образом:
1) проценты, начисленные до ввода объекта лизинга в эксплуатацию:
Д-т 08 – К-т 66
– проценты, начисленные до ввода объекта лизинга в эксплуатацию, как другие расходы;
Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга", – К-т 08
– после ввода объекта лизинга в эксплуатацию;
2) проценты, начисленные после ввода объекта лизинга в эксплуатацию:
Д-т 08 – К-т 66
– на сумму процентов, начисленных в течение отчетного года;
Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга", – К-т 08
– в конце отчетного года
либо
Д-т 91 – К-т 66
– начисленные проценты списываются в операционные расходы, неучитываемые при налогообложении прибыли на основании подп. 1.13 п. 1 ст. 131 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ).
В части лизинговой ставки
Проценты в части лизинговой ставки учитываются в составе операционных расходов либо включаются в себестоимость.
Информация о расходах (процентах), начисленных организацией после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет краткосрочных и долгосрочных кредитов товарно-материальных ценностей, а также процентахпо иным краткосрочным и долгосрочным кредитам (кроме кредитов, полученных на приобретение основных средств и нематериальных активов) отражается согласно Инструкции № 89 по дебету счета 91 "Операционные доходы и расходы".
Исходя из вышесказанного на сумму процентов по кредиту, начисленных в части, приходящейся на лизинговую ставку, составляем запись:
Д-т 91 – К-т 66.
Вместе с тем по нормам подп. 3.22 п. 3 Основных положений проценты по полученным кредитам, за исключением процентов по просроченным кредитам, а также кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов, включаются в себестоимость.
В бухгалтерском учете составляется запись:
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 – К-т 66
– на сумму начисленных процентов.
Проценты в части лизинговой ставки учитываются при налогообложении прибыли.
КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПО КРЕДИТУ И ПРОЦЕНТАМ
Декретом № 15 установлено, что возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы коммерческими организациями относятся, в частности:
– по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам и процентам по ним), возникшей при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства до ввода (передачи) их в эксплуатацию, – на стоимость капитальных вложений; после ввода (передачи) основных средств в эксплуатацию, – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств (за исключением процентов по полученным кредитам);
– в иных случаях (за исключением случаев, приведенных в Декрете № 15) – на внереализационные доходы или расходы и учитываются при налогообложении, если иное не установлено Президентом РБ или Советом Министров по согласованию с Президентом РБ.
Порядок отражения курсовых разниц у лизингополучателя установлен п. 15 Инструкции № 75.
Нормы Инструкции № 75 и Декрета № 15 о порядке списания курсовых разниц по основным средствам совпадают.
Лизингополучателем списание курсовых разниц по кредиторской задолженности перед банком отражается:
1) в части контрактной стоимости объекта лизинга:
– до ввода предмета лизинга в эксплуатацию:
Д-т 08 (66) – К-т 66 (08)
– на сумму курсовых разниц от переоценки задолженности в части кредита и процентов по нему, приходящихся на контрактную стоимость объекта лизинга с учетом НДС;
– после ввода предмета лизинга в эксплуатацию:
Д-т 08 (66) – К-т 66 (08)
– ежемесячно на сумму курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности в части кредита и процентов по нему, приходящихся на контрактную стоимость объекта лизинга с учетом НДС.
Справочно: на основании п. 10 ст. 107 НК РБ по договорам финансового лизинга предъявленные и подлежащие вычету суммы НДС в иностранной валюте в части контрактной стоимости объекта финансового лизинга определяются в белорусских рублях исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на дату принятия на учет объекта лизинга.
Поэтому принять к вычету можно только НДС по курсу на дату постановки объекта лизинга на учет.
Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга" (08), –К-т 08 (01)
– на сумму курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по кредиту в части задолженности, приходящейся на контрактную стоимость предмета лизинга в конце отчетного квартала и (или) года;
2) в части лизинговых платежей, за исключением сумм, возмещающих контрактную стоимость:
Д-т 92 (66) – К-т 66 (92)
– на сумму курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по кредиту в части лизинговых платежей с учетом НДС.
Справочно: в соответствии с п. 10 ст. 107 НК РБ по договорам финансовой аренды (лизинга) предъявленные и подлежащие вычету суммы НДС в иностранной валюте определяются в белорусских рублях по официальному курсу иностранной валюты, установленному Нацбанком РБ на последнее число определенного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж).
РАСХОДЫ ПО ПОКУПКЕ ВАЛЮТЫ
На основании подп. 1.4 п. 1 Декрета № 15 расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ на момент покупки коммерческими организациями списываются:
– при приобретении валюты для проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги), по использованным на их приобретение, а также выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу – на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и включаются в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении;
– при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию – на стоимость капитальных вложений; после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);
– в иных случаях – на внереализационные расходы и не учитываются при налогообложении.
Покупка валюты согласно Инструкции № 199 в бухгалтерском учете отражается записями:
Д-т 57, 76 – К-т 51
– на сумму денежных средств, перечисленных банку для покупки иностранной валюты;
Д-т 55 – К-т 57, 76
– на стоимость приобретенной валюты по курсу на дату покупки (зачисления).
Расходы по покупке валюты в виде разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ на дату покупки отражаются:
– в случае проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги), по использованным на их приобретение, а также выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу:
Д-т 20, 26, 44 – К-т 57, 76.
По лизинговым платежам в части лизинговой ставки расходы, связанные с покупкой валюты, также следует включать в себестоимость, как по услугам;
– в случае проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства:
а) до ввода (передачи) основных средств в эксплуатацию (в т.ч. по использованным на эти цели кредитам и процентам по ним):
Д-т 08 – К-т 57, 76 и других счетов учета денежных средств или расчетов;
Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Присоединенная стоимость объекта лизинга", – К-т 08
– относятся на стоимость основного средства расходы по покупке валюты;
б) после ввода (передачи) их в эксплуатацию (за исключением процентов по полученным кредитам):
Д-т 08 – К-т 57, 76
– в течение года или отчетного квартала;
Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Присоединенная стоимость объекта лизинга", – К-т 08
– в конце отчетного квартала и (или) года.
Во всех других случаях на сумму расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ на момент покупки в учете делается запись:
Д-т 92 "Внереализационные доходы и расходы" – К-т 57 "Переводы в пути", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других счетов.
Сумма расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ на момент покупки в части, приходящейся на покупку валюты для погашения процентов по кредиту, приходящемуся на контрактную стоимость, после ввода объекта лизинга в эксплуатацию включается во внереализационные расходы.
Для наглядности все сказанное представим в виде таблицы.
