Разбираем практическую ситуацию
СИТУАЦИЯ: Организация 22 марта 2010 г. по договору поставки реализовала продукцию собственного производства на сумму 236 000 тыс. руб. Фактическая себестоимость такой продукции составила 165 000 тыс. руб.
Договором установлено, что оплата за отгруженную продукцию производится следующим образом: 10 % стоимости оплачивается накануне дня отгрузки продукции, а остальная сумма – в течение 3 следующих месяцев равными долями. За предоставление рассрочки взимаются проценты в размере 12 % годовых, которые уплачиваются покупателем одновременно с перечислением окончательной суммы платежа. Начисление процентов осуществляется на фактически неоплаченную сумму.
Оплата реализованной продукции, а также процентов за предоставление рассрочки произведена в сроки, установленные договором.
Как следует отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете, если выручка у организации-продавца определяется:
– "по оплате";
– "по отгрузке"?
Уплата процентов при рассрочке платежей за поставленные товары предусмотрена Гражданским кодексом РБ
По договору поставки поставщик-продавец, который осуществляет предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования их в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Такая норма установлена ст. 476 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК РБ).
Покупатель должен оплатить поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, которые определены договором поставки (п. 1 ст. 486 ГК РБ). Договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Такой договор с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем вместе с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. Эти положения содержатся в ст. 459 ГК РБ.
На случаи отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий заем), если иное не предусмотрено законодательством, распространяются правила гл. 42 "Заем и кредит" (ст. 770 ГК РБ).
Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, займодавец вправе получить с заемщика проценты на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором (ст. 762 ГК РБ).
Таким образом, организация может предусмотреть договором уплату процентов за рассрочку оплаты за поставленные товары.
Проценты увеличивают налоговую базу для исчисления НДС
Объектами обложения НДС признаются, в частности, обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, что установлено п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ).
Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) указан в ст. 98 НК РБ. Так, налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).
Кроме того, налоговая база для исчисления НДС увеличивается на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги) сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Такая норма содержится в подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК РБ.
Суммы процентов, полученные за продажу товаров с рассрочкой платежа, следует рассматривать как суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При получении начисленных по договору процентов продавец должен исчислить НДС.
Налог на прибыль исчисляется от прибыли, полученной от реализации продукции, и полученных процентов, уменьшенных на сумму исчисленного НДС
Объектом обложения налогом на прибыль является, в частности, валовая прибыль. Валовая прибыль для белорусских организаций – это сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (пп. 1, 2 ст. 126 НК РБ).
Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемыми при налогообложении. В зависимости от учетной политики организации выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражается по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг (за исключением банков) (пп. 1, 4 ст. 127 НК РБ).
Внереализационными доходами считаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Они определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета и отражаются в том отчетном периоде, в котором фактически получены плательщиком, если иное не установлено ст. 128 НК РБ (за исключением банков). В частности, в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации (подп. 3.5 п. 3 ст. 128 НК РБ).
Внереализационными расходами считаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 129 НК РБ). Такие расходы также определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том отчетном периоде, в котором фактически были понесены плательщиком, если иное не определено ст. 129 НК РБ (за исключением банков) (п. 2 ст. 129 НК РБ).
Сумму НДС, исчисленную от полученных процентов за рассрочку оплаты, следует включить в состав внереализационных расходов на основании подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК как другие расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Бухгалтерский учет у продавца товаров
Использование продавцом метода определения выручки "по оплате"
Информация о движении отгруженных товаров, продукции, выполненных работах, услугах обобщается на счете 45 "Товары отгруженные". На этом счете отражается, в частности, фактическая себестоимость отгруженной готовойпродукции, выручка от реализации которой в течение определенного времени не может быть признана в бухгалтерском учете. Такие нормы приведены в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее – Инструкция № 89).
Аналитический учет отгруженной продукции в ценах реализации (в отпускных ценах) может вестись с использованием счета 015 "Товары отгруженные в отпускных ценах". Этот счет предназначен для ведения аналитического учета поставщиками, которые применяют метод отражения выручки от реализации "по оплате", и ведется в разрезе покупателей.
Доходы (проценты), полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, отражаются согласно Инструкции № 89 на счете 91 "Операционные доходы и расходы".
Если выручка отражается в организации методом "по оплате", то в бухгалтерском учете необходимо сделать записи:
в марте 2010 г.:
Д-т 51 – К-т 62 – 23 600 тыс. руб.
– поступила предварительная оплата от покупателя;
Д-т 45 – К-т 43 – 165 000 тыс. руб.
– отражена фактическая себестоимость отгруженной продукции;
Д-т 015 – 212 400 тыс. руб. (236 000 – 23 600)
– на стоимость отгруженной и неоплаченной продукции в отпускных ценах;
Д-т 62 – К-т 90 – 23 600 тыс. руб.
– отражена выручка от реализации продукции;
Д-т 90 – К-т 45 – 16 500 тыс. руб. (165 000 / 236 000 × 23 600)
– списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Д-т 90 – К-т 68 – 3 933,333 тыс. руб. (23 600 × 20 / 120)
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 90 – К-т 99 – 3 166,667 тыс. руб. (23 600 – 16 500 – 3 933,333)
– отражен финансовый результат от реализации;
в апреле 2010 г.:
оплата поступила 26 апреля в сумме 70 800 тыс. руб.
В учете должны быть сделаны следующие записи:
Д-т 51 – К-т 90 – 70 800 тыс. руб.
– отражена поступившая выручка от реализации за апрель;
К-т 015 – 70 800 тыс. руб.
– списана стоимость оплаченной продукции;
Д-т 90 – К-т 45 – 49 500 тыс. руб. (165 000 / 236 000 × 70 800)
– списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Д-т 90 – К-т 68 – 11 800 тыс. руб. (70 800 × 20 / 120)
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 90 – К-т 99 – 9 500 тыс. руб. (70 800 – 49 500 – 11 800)
– отражен финансовый результат;
в мае 2010 г.:
оплата поступила 20 мая в сумме 70 800 тыс. руб.
В учете следует сделать такие записи:
Д-т 51 – К-т 90 – 70 800 тыс. руб.
– отражена поступившая выручка от реализации за май;
К-т 015 – 70 800 тыс. руб.
– списана стоимость оплаченной продукции;
Д-т 90 – К-т 45 – 49 500 тыс. руб. (165 000 / 236 000 × 70 800)
– списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Д-т 90 – К-т 68 – 11 800 тыс. руб. (70 800 × 20 / 120)
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 90 – К-т 99 – 9 500 тыс. руб. (70 800 – 49 500 – 11 800)
– отражен финансовый результат;
Д-т 97 – К-т 68 – 11 800 тыс. руб.
– исчислен НДС от непоступившей оплаты, поскольку истекло 60 дней с момента отгрузки продукции;
в июне 2010 г.:
оплата поступила 18 июня в сумме 70 800 тыс. руб.
В учете должно быть записано:
Д-т 51 – К-т 90 – 70 800 тыс. руб.
– отражена поступившая выручка от реализации за июнь;
К-т 015 – 70 800 тыс. руб.
– списана стоимость оплаченной продукции;
Д-т 90 – К-т 45 – 49 500 тыс. руб. (165 000 / 236 000 × 70 800)
– списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Д-т 90 – К-т 97 – 11 800 тыс. руб.
– списан НДС, исчисленный по истечении 60 дней со дня отгрузки продукции;
Д-т 90 – К-т 99 – 9 500 тыс. руб. (70 800 – 49 500 – 11 800)
– отражен финансовый результат от реализации за июнь.
Сумма процентов за рассрочку оплаты за период с 23 марта по 26 апреля составит 2 444,055 тыс. руб. ((236 000 – 23 600) × 12 % / 365 × 35).
Сумма процентов за рассрочку оплаты за период с 27 апреля по 20 мая составит 1 117,282 тыс. руб. ((236 000 – 23 600 – 70 800) × 12 % / 365 × 24).
Сумма процентов за рассрочку оплаты за период с 21 мая по 18 июня равна 675,025 тыс. руб. ((236 000 – 23 600 – 70 800 – 70 800) × 12 % / 365 × 29).
Всего сумма процентов составила 4 236,362 тыс. руб. (2 444,055 + 1 117,282 + 675,025):
Д-т 51 – К-т 91 – 4 236,362 тыс. руб.
– на сумму полученных процентов за рассрочку оплаты отгруженной продукции.
Поскольку сумма полученных процентов связана с реализацией продукции, она увеличивает налоговую базу для исчисления НДС;
Д-т 91 – К-т 68 – 706,060 тыс. руб. (4 236,362 ×20 / 120)
– исчислен НДС от поступивших процентов;
Д-т 91 – К-т 99 – 3 530,302 тыс. руб. (4 236,362 – 706,060)
– отражен финансовый результат по операционным доходам и расходам.
Использование продавцом метода определения выручки "по отгрузке"
Если выручка в организации определяется "по отгрузке", то в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи:
в марте 2010 г.:
Д-т 51 – К-т 62 – 23 600 тыс. руб.
– поступила предварительная оплата от покупателя;
Д-т 62 – К-т 90 – 236 000 тыс. руб.
– отражена выручка от реализации продукции;
Д-т 90 – К-т 43 – 165 000 тыс. руб.
– списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Д-т 90 – К-т 68 – 39 333,333 тыс. руб. (236 000 × 20 / 120)
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 90 – К-т 99 – 31 666,667 тыс. руб. (236 000 – 165 000 – 39 333,333)
– отражен финансовый результат от реализации;
в апреле 2010 г.:
оплата поступила 26 апреля в сумме 70 800 тыс. руб.
В учете должно быть отражено:
Д-т 51 – К-т 62 – 70 800 тыс. руб.
– на сумму поступившей оплаты;
в мае 2010 г.:
оплата поступила 20 мая в сумме 70 800 тыс. руб.
В учете должны быть сделаны записи:
Д-т 51 – К-т 62 – 70 800 тыс. руб.
– на сумму поступившей оплаты;
в июне 2010 г.:
оплата поступила 18 июня в сумме 70 800 тыс. руб.
В учете следует составить запись:
Д-т 51 – К-т 62 – 70 800 тыс. руб.
– на сумму поступившей оплаты.
Сумма процентов за рассрочку оплаты за период с 23 марта по 26 апреля составит 2 444,055 тыс. руб. ((236 000 – 23 600) × 12 % / 365 × 35).
Сумма процентов за рассрочку оплаты за период с 27 апреля по 20 мая равна 1 117,282 тыс. руб. ((236 000 – 23 600 – 70 800) × 12 % / 365 × 24).
Сумма процентов за рассрочку оплаты за период с 21 мая по 18 июня составит 675,025 тыс. руб. ((236 000 – 23 600 – 70 800 – 70 800) × 12 / 365 × 29).
Всего сумма процентов равна 4 236,362 тыс. руб. (2 444,055 + 1 117,282 + 675,025):
Д-т 51 – К-т 91 – 4 236,362 тыс. руб.
– на сумму полученных процентов за рассрочку оплаты отгруженной продукции.
Поскольку сумма полученных процентов связана с реализацией продукции, она увеличивает налоговую базу для исчисления НДС;
Д-т 91 – К-т 68 – 706,060 тыс. руб. (4 236,362 × 20 / 120)
– исчислен НДС от поступивших процентов;
Д-т 91 – К-т 99 – 3 530,302 тыс. руб. (4 236,362 – 706,060)
– отражен финансовый результат по операционным доходам и расходам.
