Специальная ставка налога при УСН в размере три (3) процента установлена статьей 289 НК для организаций и индивидуальных предпринимателей только в отношении выручки от реализации товаров и услуг за пределы Республики Беларусь. То есть в отношении выручки от реализации работ, имущественных прав, а также в отношении внереализационных доходов ставка 3 процента применяться не может.
В соответствии со статьей 980 Гражданского кодекса Республики Беларусь к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности (произведения науки, литературы и искусства; исполнения, фонограммы и передачи организаций вещания; изобретения, полезные модели, промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; нераскрытая информация, в том числе секреты производства (ноу-хау)) средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг и другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных ГК и иными законодательными актами.
Пример 1
Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь, заключила договор с белорусской организацией на создание компьютерной программы.
По данной хозяйственной операции выручку, полученную белорусской организацией, применяющей УСН, не следует облагать по ставке налога в размере 3 %, так как создание компьютерной программы относится к объектам имущественных прав.
2. ВОПРОС: Предприятие занимается международными грузоперевозками. Заказчиками транспортных услуг являются как резиденты РБ,так и иностранные организации. Имеет ли право предприятие при исчислении УСН применять ставку 3 % по транспортным услугам, реализуемым резидентам России?
Реализованными за пределы Республики Беларусь признаются услуги, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь.
Место реализации услуг определяется в порядке, установленном статьей 33 НК.
Настоящее положение применяется, в частности, в отношении услуг по перевозке товаров, пассажиров и их багажа, аренды, лизинга транспортных средств, включая аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем.
Однако рекомендуем учитывать следующее.
То есть если организация, применяющая УСН с уплатой НДС, зарегистрирована в сельском населенном пункте либо населенном пункте, указанном в приложении 24 к НК, то по выручке от оказанных нерезиденту транспортных услуг, при оказании которых любой из данных населенных пунктов является пунктом отправления (погрузки) и (или) назначения (разгрузки), может быть применена пониженная ставка налога при УСН в размере 3 % с уплатой НДС.
Пример 2
Белорусская организация, применяющая УСН с уплатой НДС, заключила договор с российской компанией на оказание в апреле 2011 г. услуг по перевозке товаров для резидента России в размере 45 000 рос. руб. (курс Нацбанка РБ на дату оказания услуг – 109,09 руб.).
Так как услугу по перевозке груза оказывает резидент РБ, местом ее реализации необходимо признавать территорию Республики Беларусь. По этой причине ставку налога при УСН в размере 3 % не применяют. Уплату налога при УСН необходимо произвести по ставке 6 % в размере 294 543 руб. (45 000 × 109,09 × 6 / 100).
Пример 3
Транспортная организация, зарегистрированная в г. Заславле Минской области, применяет УСН без уплаты НДС. В марте 2011 г. был заключен договор с российской фирмой по перевозке груза по маршруту г. Заславль – г. Смоленск. Сумма поступившей выручки от российской фирмы за оказание данной услуги составила 28 000 рос. руб., или 3 002 160 бел. руб. (курс Нацбанка РБ – 107,22 бел. руб.). Уплату налога по УСН следует произвести по ставке 5 % в размере 150 108 бел. руб. (3 002 160 × 5 / 100).
ОТВЕТ: Согласно разъяснению Национального статистического комитета Республики Беларусь от 15.10.2009 № 01-10-40/1968 в графе 10 "Расходы без покупной стоимости приобретенных товаров и налога при упрощенной системе налогообложения" раздела I книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, организации отражают данные обо всех хозяйственных операциях за отчетный период на основе первичных учетных документов, подтверждающих:
выполнение работ и услуг сторонними организациями;
начисление заработной платы работникам;
начисление платежей в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь;
начисление платежей по страхованию, по полученным кредитам и займам, включая проценты по ним;
другие расходы организации.
В графу 10 не включаются стоимость приобретенного товара для последующей перепродажи без переработки (видоизменения) и суммы налога при упрощенной системе налогообложения, начисленного организацией.
4. ВОПРОС: Организация, применяющая УСН без уплаты НДС, осуществила обязательную продажу в установленном порядке 30 % валютных средств. Возникает ли у организации необходимость исчисления и уплаты налога при УСН?
ОТВЕТ: В соответствии с пунктом 2 статьи 288 НК налоговая база налога при УСН определяется исходя из валовой выручки, определяемой как сумма выручки, полученной за отчетный период от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов. Данным пунктом также оговорено, что выручка от продажи иностранной валюты в валовую выручку не включается.
Следовательно, независимо от того, по какому курсу осуществлена продажа валюты и какой финансовый результат получен от ее реализации, вся стоимость реализованной валюты не включается в налоговую базу для налога при УСН, а также в валовую выручку.
Пример 4
23 мая 2011 г. на транзитный валютный счет унитарного предприятия, применяющего УСН, поступила валютная выручка за проданный товар в сумме 5 000 долл. США по курсу Нацбанка РБ 3 155 руб. 23 мая 2011 г. произведена обязательная продажа валюты в сумме 1 500 долл. США по курсу Нацбанка РБ 3 155 руб. Кроме того, для текущей деятельности предприятия продано 500 долл. США по договорному курсу 4 000 руб. Общую сумму выручки от продажи валюты в сумме 6 732 500 руб. (1 500 × 3 155) + (500 × 4 000) не следует включать в валовую выручку при исчислении налога при УСН.
ОТВЕТ: Пунктом 1 статьи 291 НК установлено, что организации, применяющие упрощенную систему, за исключением организаций, уплачивающих налог на добавленную стоимость, а также унитарных предприятий и хозяйственных обществ, указанных в подпункте 2.2 пункта 2 статьи 286 Кодекса, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и отчетности и ведут учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему и уплачивающие налог на добавленную стоимость, а также организации, указанные в подпункте 2.2 пункта 2 статьи 286 Кодекса, ведут бухгалтерский учет и отчетность в установленном порядке.
Таким образом, организация, применяющая УСН без уплаты НДС, вправе по своему выбору вести бухгалтерский учет и отчетность либо книгу учета доходов и расходов.
Если такая организация посчитала целесообразным ведение бухгалтерского учета и отчетности, то ведение книг учета доходов и расходов не требуется.
6. ВОПРОС: Организация применяет УСН с использованием в качестве налоговой базы валового дохода и ведением учета в книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему. Если для оплаты поставщикам за товар организация взяла банковский кредит, то в каком периоде следует учитывать суммы, оплаченные поставщикам с кредитного счета для целей определения валового дохода?
ОТВЕТ: В соответствии с пунктом 1 статьи 291 НК организации, применяющие упрощенную систему, за исключением организаций, уплачивающих налог на добавленную стоимость, а также унитарных предприятий и хозяйственных обществ, указанных в подпункте 2.2 пункта 2 статьи 286 Кодекса, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и отчетности и ведут учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему, форма которой утверждена постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 19 апреля2007 г. № 55/60/59/38 (далее – постановление).
В случаях, когда сумма оплаты за товары, приобретенные в истекшем отчетном периоде, превышает покупную стоимость, приходящуюся на реализованные товары (графа 11 раздела VI книги учета доходов и расходов), сумма такого превышения учитывается в составе сумм оплаченных товаров в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Особенностей определения валового дохода при наличии случаев оплаты приобретаемых товаров кредитными либо заемными средствами не установлено.
Пример 5
Организация оптовой торговли применяет УСН без уплаты НДС. Отчетным периодом для исчисления УСН признан квартал.
В марте 2011 г. организация заключила кредитный договор с банком, и за счет кредитных средств были перечислены денежные средства поставщику за полученную бытовую технику в сумме 30 000,0 тыс. руб. В марте 2011 г. выручка от реализации бытовой техники составила 20 000,0 тыс. руб., покупная стоимость реализованной бытовой техники – 17 000,0 тыс. руб. В данном случае валовый доход в качестве налоговой базы для уплаты налога при УСН составит 3 000,0 тыс. руб. (20 000,0 – 17 000,0). Оставшаяся сумма оплаты за товар, превышающая покупную стоимость, приходящуюся на реализованные товары, в размере 13 000,0 тыс. руб. (30 000,0 – 17 000,0) должна быть учтена в составе оплаченных товаров в следующих отчетных периодах при определении валового дохода.
ОТВЕТ: В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 4 статьи 286 НК в течение 2010 года применять УСН без уплаты НДС могли организации с численностью работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не более 15 человек, если размер их валовой выручки нарастающим итогом с начала года составлял не более 1 090,0 млн. рублей.
При этом подпунктом 6.4 пункта 6 статьи 286 НК устанавливалось, что если при применении УСН без уплаты НДС численность работников организации в среднем за период с начала года по отчетный период включительно превысила 15 человек и (или) валовая выручка организаций и ИП нарастающим итогом в течение 2010 года составила более 1 090,0 млн. рублей, то начиная с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором такое превышение допущено, организация была обязана:
– либо отказаться от применения УСН и перейти на общеустановленную систему налогообложения;
– либо перейти на применение УСН с использованием в качестве налоговой базы валовой выручки с уплатой НДС.
Следовательно, если у организации, применяющей в 2010 году УСН без уплаты НДС, численность работников в среднем за 2010 год составила более 15 человек, такая организация обязана со следующего календарного квартала, т.е. с I квартала 2011 года, перейти на общий порядок налогообложения либо на применение УСН с уплатой НДС.
Если организация избрала применение УСН с уплатой НДС, то на основании подпункта 4.1 пункта 4 статьи 286 НК НДС уплачивается до окончания налогового периода в отношении всех объектов обложения этим налогом.
Пример 6
Торговая организация в течение 2010 г. применяла УСН без уплаты НДС и использовала в качестве отчетного периода квартал. Средняя численность работников по организации за 9 месяцев 2010 г. составила 12 человек, валовая выручка – 810,0 млн. руб. За IV квартал 2010 г. среднесписочная численность работников возросла за счет привлечения работников по договорам подряда и составила за отчетный квартал 19 человек при валовой выручке 250,0 млн. руб.
По итогам работы за 2010 г. у торговой организации среднесписочная численность составила 14 человек и валовая выручка – 1 060,0 млн. руб., поэтому с I квартала 2011 г. она может сохранить применение УСН без уплаты НДС.
Пример 7
Используем исходные данные, приведенные в примере 6. Изменим только условие, что среднесписочная численность у торговой организации за 9 месяцев 2010 г. составила 15 человек, за IV квартал 2010 г. –19 человек и в целом за 2010 г. – 16 человек.
ОТВЕТ: В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 4 статьи 286 НК применять УСН без уплаты НДС вправе организации с численностью работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не более 15 человек, если размер их валовой выручки нарастающим итогом с начала года составляет не более 1 177 200 000 белорусских рублей.
Если один либо оба указанных критерия превышены, то перейти на общую систему налогообложения либо на применение УСН с уплатой НДС организация обязана начиная с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором такое превышение допущено.
Поскольку организация применяет УСН без уплаты НДС и отчетным периодом для нее является календарный квартал, то значение имеет критерий численности работников в среднем за период с 1 января по 30 июня, но не за 4 месяца 2011 года. То есть если за 4 месяца 2011 года указанный критерий превысит 15 человек, а за 6 месяцев 2011 года окажется меньше, то организация сможет продолжить применение УСН без уплаты НДС. Если же за 6 месяцев 2011 года численность работников организации превысит 15 человек, то с июля 2011 года организация должна будет перейти на УСН с уплатой НДС либо на общеустановленную систему налогообложения.
Пример 8
Унитарное предприятие создано в феврале 2011 г. и применяет УСН без уплаты НДС. Отчетный период – календарный квартал.
По итогам работы за февраль – апрель 2011 г. среднесписочная численность работников составила 16 человек, за период февраль – июнь 2011 г. она сократилась до 14 человек.
Унитарное предприятие может продолжать с июля 2011 г. применять УСН без уплаты НДС.
Пример 9
ООО с 1 января 2011 г. перешло на применение УСН без уплаты НДС. В течение I квартала 2011 г. у предприятия выдержаны необходимые критерии объема валовой выручки и численности для применения УСН без уплаты НДС. По итогам работы за январь – июнь 2011 г. не соблюден показатель среднесписочной численности работников, которая составила с начала года 16 человек.
С 1 июля 2011 г. ООО следует применять УСН с уплатой НДС либо перейти на общеустановленную систему налогообложения.
ОТВЕТ: В соответствии со статьей 288 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) налоговая база налога при УСН определяется исходя из валовой выручки, определяемой как сумма выручки, полученной за отчетный период от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов.
При выполнении проектных и строительных работ в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей определения налоговой базы и валовой выручки включаются суммы, полученные за выполнение работ собственными силами.
Поскольку в изложенной ситуации наряду с выполнением строительных работ происходит также и реализация остатков строительных материалов, то в налоговую базу, а также в валовую выручку для налога при УСН включается сумма, полученная за выполнение работ собственными силами, а также сумма, полученная за реализованные материалы, независимо от того, реализованы эти материалы по цене приобретения либо ниже этой цены.
Пример 10
Строительная организация (подрядчик) применяет УСН с уплатой НДС. В марте 2011 г. заказчиком перечислены денежные средства на расчетный счет подрядчика за выполненные работы в сумме 15 000,0 тыс. руб. Согласно акту выполненных работ на сумму 5 000,0 тыс. руб. были выполнены работы субподрядными организациями. Кроме того, строительная организация реализовала заказчику остатки строительных материалов по цене ниже себестоимости на сумму 2 000,0 тыс. руб.
В валовую выручку для уплаты налога при УСН организации необходимо включать сумму 12 000,0 тыс. руб. (15 000,0 – 5 000,0 + 2 000,0).
ОТВЕТ: В соответствии с пунктом 2 статьи 289 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) ставки налога при УСН в размере 5 процентов без НДС либо 3 процента с НДС не применяются при реализации товаров, работ, услуг (в том числе по сдаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)), производство, выполнение, оказание которых осуществляется с использованием основных средств и (или) труда работников за пределами вышеуказанной территории, и не распространяются на торговую посредническую деятельность по осуществлению оптовой и (или) розничной торговли товарами несобственного производства.
Положения, аналогичные вышеуказанным, содержались и в актах законодательства, действующих начиная с 1 июля 2007 г.
Согласно Указаниям по заполнению формы государственной статистической отчетности 12-торг (товарооборот) "Отчет о товарообороте и запасах товаров", утвержденным постановлением Национального статистического комитета Республики Беларусь от 08.09.2009 № 151, не включается в продукцию собственного производства общественного питания продажа алкогольных напитков в розлив.
Таким образом, реализация табачных изделий, а также реализация алкогольных изделий, в том числе в розлив, являются торгово-посреднической деятельностью по розничной торговле товарами несобственного производства и по выручке от их реализации пониженные ставки налога при УСН применению не подлежит.
Пример 11
Организация общественного питания (кафе) зарегистрирована в г. Логойске и применяет УСН без уплаты НДС. Ассортимент реализуемой продукции в кафе предусматривает продажу продукции собственного производства, а также покупных товаров, включая алкогольную продукцию и табачные изделия. За I квартал2011 г. в кафе объем реализации продукции собственного производства составил 15 000,0 тыс. руб., алкогольной продукции и табачных изделий – 8 000,0 тыс. руб.
по ставке 5 % – по выручке от реализации продукции собственного производства (15 000,0 × 5 %);
по ставке 8 % – по реализации алкогольной продукции и табачных изделий (8 000,0 × 8 %).
ОТВЕТ: В соответствии с пунктом 2 статьи 288 НК при реализации физическим лицам (за исключением индивидуальных предпринимателей) работ (услуг), цены (тарифы) на которые сформированы в установленном порядке без учета стоимости используемых при их выполнении (оказании) материалов и запасных частей, оплачиваемых заказчиками, в выручку включается сумма, полученная от реализации этих работ (услуг), за вычетом покупной стоимости указанных материалов и запасных частей (при обеспечении отдельного учета покупной стоимости материалов и запасных частей).
Следовательно, обязательным условием для определения налоговой базы в установленном порядке является формирование цен на оказываемые услуги без учета стоимости использованных материалов.
Из приведенной нормы НК не усматривается ограничений в применении изложенного порядка определения налогообложения при реализации материалов с наценкой. Сумма наценки при ее наличии будет увеличивать налоговую базу для налога при УСН.
От редакции:
Пример 12
Медицинский центр, применяющий УСН, оказывает платные стоматологические услуги. Действующим прейскурантом предусмотрено, что стоимость работ по протезированию зубов составляет 100 000 руб., стоимость материалов, оплачиваемых заказчиком, – 80 000 руб. (покупная стоимость – 70 000 руб.).
При определении налоговой базы при уплате налога по УСН в выручку необходимо включать сумму, полученную от реализации услуг (100 000 руб.), а также сумму выручки от реализации материалов за вычетом их покупной стоимости – 10 000 руб. (80 000 – 70 000).
12. ВОПРОС: Организация применяет УСН без уплаты НДС и ведет учет в книге учета доходов и расходов. В соответствии с заключенным договором от нерезидента поступила 10.12.2010 предварительная оплата в сумме 7 500 евро. Акт выполненных работ с нерезидентом подписан 04.01.2011. Возникает ли при этом налоговая база для налога при УСН?
ОТВЕТ: В соответствии с пунктом 2 статьи 288 НК налоговая база при упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) определяется исходя из валовой выручки, определяемой как сумма выручки, полученной за отчетный период от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов. При этом к внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.
Согласно подпункту 3.17 пункта 3 статьи 128 НК положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством, включаются в состав внереализационных доходов.
Порядок указанной переоценки регулируется Декретом Президента Республики Беларусьот 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет № 15).
На основании Декрета № 15 переоценка имущества и обязательств в иностранной валюте производится при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Поскольку иное не определено, положения Декрета № 15 распространяются также и на организации, применяющие УСН, в том числе осуществляющие ведение учета в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему.
Согласно утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 27.12.2007 № 199 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой совершения хозяйственной операции считается дата принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством Республики Беларусь или договором.
Датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период считается последний календарный день в отчетном периоде.
Таким образом, при возникновении внереализационного дохода при переоценке валюты и (или) обязательств по состоянию на 31.12.2010 указанный внереализационный доход подлежит обложению налогом при УСН в 2010 году.
При подписании акта выполненных работ в январе 2011 г. сумма полученной выручки отражается по курсу на дату подписания акта и включается в налоговую базу для налога при УСН за I квартал 2011 г. Кроме того, при возникновении внереализационного дохода в виде положительных курсовых разниц при переоценке валюты и (или) обязательств на дату подписания акта указанный внереализационный доход также подлежит включению в налоговую базу.
Пример 13
Белорусская организация, применяющая УСН с уплатой НДС, получила 22 декабря 2010 г. от резидента Германии предоплату в сумме 7 500 евро (29 636 850 бел. руб.) (курс Нацбанка РБ – 3 951,58 руб.) за оказание транспортных услуг на территории Германии. Акт выполненных работ подписан 5 января 2011 г. (курс Нацбанка РБ – 4 006,94 руб.).
Вначале следует произвести переоценку кредиторской задолженности на 31 декабря 2010 г. (курс Нацбанка РБ – 3 972,6 руб.) и включить полученный внереализационный доход в сумме 157 650 руб. ((3 972,6 – 3 951,58) × 7 500) в объект налогообложения при исчислении налога при УСН в 2010 г. В дальнейшем по мере подписания акта выполненных работ выручку в размере 30 052 050 руб. (7 500 × 4 006,94) нужно отразить в составе объекта налогообложения при уплате налога при УСН в отчетном налоговом периоде в 2011 г. (отчетный месяц либо квартал).