Обстоятельства, при которых возникает постоянное представительство нерезидента
По договору на переработку (доработку) сырье, материалы на давальческой основе ввозятся в Республику Беларусь или закупаются на ее территории и передаются на переработку на белорусские предприятия. Сырье, материалы, требующие переработки, и полученная из них продукция (новые товары) принадлежат иностранной фирме.
Полученные из производственного процесса товары могут быть реализованы полностью или частично в Беларуси или же вывезены за пределы республики.
Во многих случаях будет признаваться, что при реализации произведенных на предприятиях Беларуси продукции (товаров) собственник этих товаров – нерезидент будет осуществлять деятельность в Беларуси через постоянное представительство и соответственно будет обязан уплачивать в бюджет Республики Беларусь налоги.
Постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, за исключением деятельности подготовительного или вспомогательного характера, признается постоянным представительством этой иностранной организации в Республике Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 180 НК).
Также постоянным представительством иностранной организации признается организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК).
Виды деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они носят такой характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку (п. 5 ст. 180 НК).
К подготовительным или вспомогательным видам деятельности относятся:
– хранение, демонстрация или поставка товаров. Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство иностранной организации;
– закупка товаров (работ, услуг), имущественных прав для иностранной организации;
– сбор или распространение информации для иностранной организации;
– осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.
Отметим, что позиция контролирующих органов Республики Беларусь по налогообложению прибыли иностранных организаций, которую они извлекают из источников в республике в ходе своей деятельности, как правило, совпадает с положениями, установленными международными соглашениями по избежанию двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество |*|.
Рассмотрим вышеизложенное на примере двух проверок.
Проверка, по результатам которой организация доказала необоснованность выводов проверяющих
Проверкой было установлено, что российская компания купила на территории Республики Беларусь сырье и передала его на переработку белорусской организации (переработчику). Произведенную из этого сырья готовую продукцию резидент России вывез за пределы Беларуси. На территории Беларуси резидент России имеет представительство, аккредитованное в уполномоченном органе Республики Беларусь.
Контролирующий орган в акте проверки сделал вывод, что белорусская организация является зависимым агентом.
Организация не согласилась с доводами проверяющих. Свою позицию она обосновала с учетом норм Соглашения с Россией [2].
Положениями пп. 1, 2 ст. 5 Соглашения с Россией установлено, что термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое российское предприятие полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь. В частности, термин «постоянное представительство» включает место управления, филиал, контору и др., через которые осуществляется деятельность нерезидента.
Положениями п. 4 ст. 5 Соглашения с Россией оговорено, что если в Республике Беларусь имеется юридическое или физическое лицо (зависимый агент), которое действует на территории республики от имени российского предприятия, имеет полномочия заключать контракты от его имени и использует эти полномочия для ведения деятельности, которая относится к основной деятельности российского предприятия, то признается, что российский резидент имеет на территории Беларуси постоянное представительство.
В сложившейся ситуации у российской компании нет в Беларуси места управления деятельностью компании, через которое осуществляется ее предпринимательская деятельность. Нет и зависимого агента, который бы заключал и выполнял сделки от имени этой российской компании. Просто российская компания закупает сырье в Беларуси, перерабатывает его на белорусских предприятиях и вывозит продукцию, полученную из этого сырья, в Россию для дальнейшей реализации.
В этом случае, т.е. в случае вывоза принадлежащих российскому резиденту товаров в полном объеме (без реализации со складов, площадок перерабатывающих предприятий в Беларуси), его деятельность в Беларуси не будет признаваться деятельностью через постоянное представительство.
Деятельность аккредитованного представительства российской компании не имеет отношения к операциям по вывозу ее товаров за пределы Республики Беларусь.
Мнение эксперта
В приведенной ситуации права организация. Ее позиция подтверждается нормами НК и Соглашения с Россией, а также налоговой практикой, установившейся в республике.
Проверка, по результатам которой организация признана зависимым агентом, и ее последствия
В ходе проверки было установлено следующее.
Иностранная фирма аккредитовала представительство в Беларуси без права ведения предпринимательской деятельности. В соответствии с договором между иностранной фирмой и белорусской организацией – переработчиком иностранная фирма поставила сырье на переработку в Республику Беларусь. Полученную продукцию иностранная фирма частично вывезла из Беларуси в свою страну. Однако часть продукции реализована в Республике Беларусь. Для этого иностранная фирма заключила договор комиссии со вторым белорусским резидентом (комиссионером).
Целью этого договора являлась реализация белорусским комиссионером |*| полученной у предприятия-переработчика готовой продукции (товара) по поручению нерезидента.
* Порядок уплаты налогов при работе с нерезидентом по договору комиссии
Белорусский комиссионер реализовал продукцию, полученную от переработчика, покупателям на территории Беларуси, по некоторым сделкам даже на более выгодных условиях, чем было предложено комитентом.
Контролирующий орган сделал вывод, что реализация указанной продукции не осуществлялась в рамках обычной профессиональной деятельности белорусской организации и что она является зависимым агентом.
В качестве обоснования приведена норма подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК, согласно которой под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.
В данном случае прав контролирующий орган.
Действительно, в этой ситуации у иностранной фирмы появился на территории республики зависимый агент, который, действуя в интересах и в пользу нерезидента, реализовал принадлежащий этой иностранной фирме товар.
Когда реализация товаров на территории Республики Беларусь осуществляется через постоянное представительство, обороты по этой реализации подлежат налогообложению в Беларуси в общеустановленном порядке. У иностранной фирмы по такой реализации появляются обязательства по уплате налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость, экологического налога и др.
Объем налоговых обязательств иностранной фирмы перед бюджетом Республики Беларусь для данного случая определяется оборотами по реализации товаров, совершенными на территории республики.
Представительство иностранной фирмы, открытое в установленном порядке на территории Беларуси, не имеет отношения к оборотам по реализации товаров. Зависимый агент – комиссионер обязан исполнить:
– налоговые обязательства иностранной организации |*| по уплате налогов, сборов (пошлин) за счет денежных средств иностранной организации, постоянным представительством которой он является (п. 7 ст. 42 НК);
* Практику налогообложения иностранных организаций в 2019 г.
– другие обязанности, определенные ст. 22 НК.
За неисполнение этих обязанностей зависимый агент несет ответственность, установленную для плательщиков и налоговых агентов.
Мнение эксперта
Если контролирующий орган установил факт неуплаты налогов (сборов) в бюджет, то организация – зависимый агент обязана представить в налоговый орган декларации по неуплаченным налогам и произвести следующие действия:
1) уплатить суммы доначисленных налогов.
Если она не сделает это в срок, установленный актом проверки, то неуплаченные суммы будут взысканы в принудительном порядке (путем обращения взыскания на денежные средства и другое имущество плательщика);
2) уплатить пени к сумме налога за каждый календарный день просрочки уплаты налога, включая день уплаты (взыскания). Размер пеней определяется в процентах от неуплаченных сумм налога с учетом процентной ставки, равной 1/360 ставки рефинансирования Нацбанка, действовавшей в соответствующие периоды неисполнения налогового обязательства (ст. 52 НК);
3) уплатить штрафы, предусмотренные гл. 13 КоАП за налоговые правонарушения [3].
К штрафу за неуплату налогов могут быть привлечены организация и ее должностное лицо по ст. 13.6 КоАП.
За непредставление деклараций административная ответственность предусмотрена ст. 13.8 КоАП.
Важно! При наличии хотя бы одного из смягчающих обстоятельств, указанных в пп. 3 и 5 ч. 1 ст. 7.2 КоАП, и отсутствии отягчающих обстоятельств, предусмотренных пп. 1, 3–9 и 11 ч. 1 ст. 7.3 КоАП, административные взыскания в виде штрафа налагаются в размере, уменьшенном в 2 раза, либо в пределах установленных в санкциях статей Особенной части КоАП минимальных и максимальных размеров, уменьшенных в 2 раза (ст. 7.9 КоАП).
Неуплата налогов в бюджет может повлечь за собой уголовную ответственность для должностного лица организации, если будет доказано, что это лицо уклонялось от уплаты налогов и сумма неуплаченного налога в 2 000 и более раз превышает размер базовой величины, установленной на день совершения преступления (ст. 243 УК [4]).
Важно! Привлечение лица к уголовной ответственности не отменяет обязанность уплатить сумму налога и пеней в бюджет, а также не освобождает организацию от административной ответственности в виде штрафа (в случае привлечения к уголовной ответственности ее должностного лица).
