Применение амортизационной премии: право или обязанность
Порядок применения амортизационной премии в настоящее время установлен подп. 2.6 п. 2 ст. 130 Налогового кодекса РБ (далее – НК) и является правом, а не обязанностью организации.
При применении амортизационной премии организация вправе выбирать состав объектов основных средств (далее – ОС) и нематериальных активов (далее – НМА), по которым будет применена такая премия (даже если это будут объекты ОС и НМА, которые относятся к одной и той же группе или вообще являются идентичными).
Применение амортизационной премии не ставится в зависимость от формы собственности организации, а также от ее организационноправовой формы (унитарное предприятие,общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество и т.п.).
Важно! Учитывая избирательный подход к факту применения амортизационной премии, у организации нет необходимости закрепления перечня ОС и (или) НМА, по которым применяется амортизационная премия, в учетной политике. Однако для подтверждения легитимности ее применения в каждом конкретном случае организации следует документально подтвердить принятие такого решения (протоколом заседания комиссии по проведению налоговой политики, решением руководителя организации либо иного уполномоченного лица и т.п.).
По каким объектам может применяться амортизационная премия
Амортизационная премия может быть применена не ко всем объектам основных средств и нематериальных активов, а только к тем, которые прямо указаны в налоговом законодательстве (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК), а именно:
а) капитальные строения (здания, сооружения).
В 2012 г. налоговым законодательством РБ было установлено, что амортизационная премия могла быть применена просто по"зданиям и сооружениям", в то время как в 2013 г. такие здания и сооружения должны относиться к капитальным.
Важно! Понятие "капитальные строения (здания, сооружения)" в налоговом законодательстве не закреплено. В то же время, принимая во внимание толкование содержания данного термина для целей применения иных норм налогового законодательства (письмо МНС РБ от 20.03.2013 № 2-2-13/629 "О налоге на недвижимость"), необходимо обратить внимание на следующие разъяснения:
"Капитальным строением (зданием, сооружением) признается строительная система, предназначенная для проживания и (или) пребывания людей, хранения имущества, производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), выполнения различного вида производственных процессов, перемещения людей и (или) грузов, относимая в установленном порядке к капитальным строениям (зданиям, сооружениям).
В соответствии со статьей 1 Закона Республики Беларусь от 22.07.2002 № 133-З "О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним" (далее – Закон) к капитальному строению (зданию, сооружению) относится любой построенный на земле или под землей объект, предназначенный для длительной эксплуатации, создание которого признано завершенным в соответствии с законодательством Республики Беларусь, прочно связанный с землей, перемещение которого без несоразмерного ущерба его назначению невозможно, назначение, местонахождение, размеры которого описаны в документах единого государственного регистра недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним.
Аналогичное определение понятия "капитальное строение (здание, сооружение)" содержится в Инструкции о порядке проведения технической инвентаризации и проверки характеристик капитальных строений (зданий, сооружений), незавершенных законсервированных капитальных строений, изолированных помещений, утвержденной постановлением Комитета по земельным ресурсам, геодезии и картографии при Совете Министров Республики Беларусь от 28.07.2004 № 39.
Иные нормативные документы не содержат определений понятия "капитальное строение (здание, сооружение)".
В связи с вышеизложенным налогом на недвижимость не облагаются объекты, не подпадающие под определение "капитальное строение (здание, сооружение)", данное Законом, и не подлежащие государственной регистрации, в том числе сборно-разборные и передвижные здания и сооружения".
Исходя из вышеизложенного, по тем объектам основных средств, которые будут относиться к группе 1 "Здания" и группе 2 "Сооружения" в соответствии с постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившим силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь" (далее – постановление № 161), но при этом не будут являться капитальными, амортизационная премия не применяется.
Можно утверждать, что в особой зоне риска применения амортизационной премии в 2013 г. находятся прежде всего сооружения, которые в силу своей специфики и требований законодательства РБ в большинстве случаев вообще могут не подлежать какой-либо государственной регистрации. Амортизационная премия не может быть применена по объектам основных средств, относящихся к группе "Передаточные устройства";
б) машины и оборудование.
К данной группе относятся объекты, которые согласно постановлению № 161 отнесены к группе "машины и оборудование" комиссией по проведению амортизационной политики предприятия;
в) транспортные средства (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси).
Данные виды объектов основных средств не претерпели изменений по сравнению с налоговым законодательством, действующим в 2012 г. Особо отметим, что возможность применения амортизационной премии предусмотрена исключительно для специальных служебных легковых автомобилей.
Справочно: специальный легковой автомобиль – легковой автомобиль, укомплектованный специальным технологическим оборудованием и (или) имеющий специальные световые и (или) звуковые сигналы, надписи и (или) цветографическую окраску, а также легковые автомобили оперативного назначения (подп. 1.1 п. 1 постановления Совета Министров РБ от 22.08.2012 № 776 "Об упорядочении использования служебных и специальных легковых автомобилей").
Перечень специальных легковых автомобилей в настоящее время содержится в постановлении Совета Министров РБ от 21.09.2001 № 1398. К таким автомобилям, например, могут относиться автомобили инкассации, аварийной службы, безопасности движения, газотехнические, изыскательские и т.п., зарегистрированные в качестве специальных автомобилей;
г) нематериальные активы (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг).
К средствам индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг относятся:
– фирменные наименования;
– товарные знаки и знаки обслуживания;
– географические указания;
– другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом (п. 2 ст. 980) и иными законодательными актами.
Исходя из вышеперечисленного перечня, а также принимая во внимание:
– что фирменные наименования и географические названия с точки зрения национального законодательства вообще не признаются нематериальными активами;
– что товарные знаки с 1 января 2013 г. не относятся к нематериальным активам (за исключением полученных при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса) (п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25), можно сделать вывод о том, что ограничений в применении амортизационной премии по нематериальным активам практически не существует.
Важно! Амортизационную премию применяйте исключительно к объектам основных средств и нематериальных активов, т.е. к тем объектам, которые отражены в регистрах бухгалтерского учета на счете 01 "Основные средства" либо на счете 04 "Нематериальные активы". Отнесение объектов основных средств к тем или иным группам (зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию, транспортным средствам) следует осуществлять в соответствии с постановлением № 161.
Применение амортизационной премии по объектам непроизводственной сферы, объектам, неиспользуемым при осуществлении организацией предпринимательской деятельности, является неправомерным.
Ограничения по применению амортизационной премии
В НК (подп. 2.6 п. 2 ст. 130) установлены определенные ограничения по применению амортизационной премии в зависимости от способа, которым в организацию поступили объекты основных средств и (или) нематериальных активов.
Так, амортизационная премия в 2013 г. не может быть применена по объектам основных средств и (или) нематериальных активов, которые получены организацией:
– по договорам аренды (лизинга);
– договорам доверительного управления;
– в качестве вклада в уставный фонд (простое товарищество или хозяйственную группу);
– безвозмездно.
Напомним, что согласно налоговому законодательству, действовавшему в 2012 г., амортизационная премия могла применяться по объектам, полученным в качестве вклада в уставный фонд или полученным безвозмездно.
Важно! Амортизационная премия применяется именно к первоначальной стоимости объектов основных средств и (или) нематериальных активов и не применяется к сумме расходов по реконструкции, модернизации, дооборудованию, достройке и т.п.
Однако, по разъяснениям специалистов налоговых органов, исключение составляют ситуации, когда реконструкцию, модернизацию и другие виды работ, увеличивающие стоимость объекта основных средств, осуществляет арендатор, у которого на балансе не числятся арендованные объекты ОС. Если такие расходы отражаются в бухгалтерском учете арендатора как самостоятельные объекты ОС и по ним до окончания срока действия договора аренды (расторжения договора аренды) начисляется амортизация, к ним может быть применена амортизационная премия, так как данная хозяйственная операции является у арендатора одним из способов поступления в организацию объектов основных средств.
Дата (период) применения амортизационной премии
В 2013 г. изменена дата отражения в налоговом учете амортизационной премии по основным средствам и (или) нематериальным активам.
Так, если в 2012 г. амортизационная премия применялась на дату ввода в эксплуатацию объектов основных средств и нематериальных активов, то с 2013 г. ее следует применять в месяце, с которого начинают исчислять амортизационные отчисления. Возможность применения амортизационной премии не зависит от того, какой способ начисления амортизации по объектам основных средств и (или) нематериальных активов использует организация.
В зависимости от используемого способа начисления амортизации разным будет лишь период применения амортизационной премии.
Пример 1
Организация в декабре 2013 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 100 млн. руб., по которому планирует применить амортизационную премию.
Вариант 1
Решением комиссии по проведению амортизационной политики в отношении приобретенного оборудования установлен линейный способ начисления амортизации.
Поскольку начисление амортизации линейным и нелинейным способами по вновь введенным объектам производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (п. 34 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)), то амортизационная премия может быть применена только в январе 2014 г.
Вариант 2
Решением комиссии по проведению амортизационной политики в отношении приобретенного оборудования установлен производительный способ начисления амортизации.
Поскольку начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов производительным способом начинается с даты их ввода в эксплуатацию (согласно п. 34 Инструкции № 37/18/6), то в такой ситуации амортизационная премия может быть применена в декабре 2013 г.
Расчет амортизации по основным средствам и нематериальным активам в налоговом учете
Если часть первоначальной стоимости основного средства и (или) нематериального актива в порядке, определенном частью второй подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК, плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включеннуюв состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении(подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Данная норма означает, что после применения амортизационной премии в качестве "налоговой амортизируемой стоимости" объектов ОС и (или) НМА применяется первоначальная стоимость объектов ОС и (или) НМА за минусом показателя примененной амортизационной премии.
Пример 2
Организация в мае 2013 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 100 млн. руб.
В мае 2013 г. приобретенное оборудование было принято к учету в качестве объекта основных средств и начало фактически эксплуатироваться.
Срок полезного использования оборудования – 5 лет. По решению организации по приобретенному оборудованию применена амортизационная премия в размере 15 %.
Способ начислений амортизации – линейный.
В налоговом учете в июне 2013 г. будет отражен показатель амортизационной премии в размере 15 млн. руб. (100 млн. руб. × 15 %).
Для целей дальнейшего начисления амортизации в налоговом учете "налоговая амортизируемая стоимость" составит 85 млн. руб. (100 млн. руб. – 15 млн. руб.). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с июня по декабрь 2013 г. будет равна 1 416 667 руб. (85 млн. руб. / 5 лет / 12 мес.).
Пример 3
Организация в мае 2013 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 100 млн. руб.
В мае 2013 г. приобретенное оборудование было принято к учету в качестве объекта основных средств и начало фактически эксплуатироваться.
Срок полезного использования оборудования – 5 лет. По решению организации по приобретенному оборудованию применена амортизационная премия в размере 15 %.
Способ начисления амортизации – производительный.
По данным организации использование ресурса объекта основных средств в мае 2013 г. составляет 2 %, в июне 2013 г. – 1,5 %, с июля по декабрь 2013 г. объект основных средств фактически не эксплуатировался.
В налоговом учете в мае 2013 г. будет отражен показатель амортизационной премии в размере 15 млн. руб. (100 млн. руб. × 15 %).
Для целей дальнейшего начисления амортизации в налоговом учете "налоговая амортизируемая стоимость" составит 85 млн. руб. (100 млн. руб. – 15 млн. руб.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений для целей налогового учета составит:
– в мае 2013 г. – 1,7 млн. руб. (85 млн. руб. × 2 %);
– июне 2013 г. – 1,275 млн. руб. (85 млн. руб. × 1,5 %).
С июля по декабрь 2013 г. сумма амортизации по объекту основных средств в налоговом учете будет отсутствовать.
Расчет амортизационных отчислений в налоговом учете при изменении стоимости объектов основных средств и (или) нематериальных активов
В процессе эксплуатации объектов основных средств и нематериальных активов, по которым была применена амортизационная премия, их стоимость может изменяться (как увеличиваться, так и уменьшаться). Случаи изменения первоначальной стоимости основных средств закреплены п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26, а по нематериальным активам – п. 10 Инструкции № 37/18/6. Размер амортизационной премии в данных ситуациях не пересматривается.
Важно! В таких случаях будет изменена амортизируемая стоимость объектов основных средств и (или) нематериальных активов как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета.
Пример 4
Организация в феврале 2013 г. приобрела здание, первоначальная стоимость которого составила 900 млн. руб. Срок полезного использования по данному объекту – 40 лет, или 480 месяцев, способ начисления амортизации – линейный.
По данному зданию применена амортизационная премия в размере 10 %, или 90 млн. руб.
В мае 2013 г. организацией проведены работы по реконструкции здания на сумму 150 млн. руб., которые отнесены на увеличение стоимости здания.
Согласно пп. 24, 66 и 70 Инструкции № 37/18/6 комиссией предприятия определено, что начисление амортизации должно осуществляться исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и оставшегося срока полезного использования.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета сумма ежемесячных амортизационных отчислений в период с марта по май составит 1 875 000 руб. (900 000 000 / 480), а общая сумма амортизации с марта по май – 5 625 000 руб. (1 875 000 × 3 месяца).
Остаточная стоимость по состоянию на 1 июня 2013 г. равна 894 375 000 руб. (900 000 000 – 5 625 000).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с июня 2013 г. и в последующие месяцы эксплуатации составит 2 189 465 руб. ((894 375 000 + 150 000 000) / (480 – 3)).
Для целей налогового учета сумма ежемесячных амортизационных отчислений в марта по май равна 1 687 500 руб. ((900 000 000 – 90 000 000) / 480).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с июня 2013 г. и в последующие месяцы – 2 001 965 руб. ((900 000 000 – 90 000 000 – 1 687 500 × 3 мес. + 150 000 000) / (480 – 3)).
При этом разница между ежемесячно начисляемой суммой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете как до проведения реконструкции здания, так и после его реконструкции и изменения амортизируемой стоимости будет одинаковой:
а) март – май 2013 г. – 187 500 руб. (1 875 000 – 1 687 500);
б) с июня 2013 г. – 187 500 руб. (2 189 465 – 2 001 965).
