Перенос убытков на прибыль текущего налогового периода в 2018 г. может производиться в пределах налоговой базы с учетом суммы прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль (п. 4 ст. 141-1 НК [1]).
Пример 1
Перенос убытков в случае применения освобождения от налога на прибыль
В 2017 г. организация получила убыток, возможный к переносу, в размере 60 тыс. руб.
За 2018 г. организация получила прибыль в размере 70 тыс. руб. При этом в отношении операций 2018 г. организация применяла освобождение от налога на прибыль (налоговая база по налогу на прибыль, освобождаемая от налогообложения, составила 40 тыс. руб.). Налоговая база по налогу на прибыль, уменьшенная на сумму прибыли, освобождаемую от налогообложения, составила 30 тыс. руб. (70 тыс. руб. – 40 тыс. руб.).
В данном случае организация вправе осуществить перенос убытков в пределах налоговой базы в размере 70 тыс. руб.
Справочно:
до 1 января 2017 г. было установлено, что перенос убытков на прибыль текущего налогового периода может производиться в пределах налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль.
Если сумма прибыли к налогообложению за налоговый период по каждой из групп операций, указанных в абз. 2 и 3 части первой подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК, либо общая сумма прибыли к налогообложению за налоговый период по всем указанным группам операций, по которым получена прибыль, превышает налоговую базу, отраженную в налоговой декларации (расчете) за этот налоговый период, то налоговая база текущего налогового периода, в пределах которой может производиться перенос убытков прошлых налоговых периодов:
– определяется по каждой из групп операций как произведение налоговой базы текущего налогового периода и удельного веса прибыли к налогообложению по каждой из групп операций в общей сумме прибыли к налогообложению по всем группам операций, по которым получена прибыль, – если прибыль получена более чем по одной группе операций;
– принимается в пределах налоговой базы текущего налогового периода – если прибыль получена по одной группе операций (п. 4 ст. 141-1 НК).
При наличии налоговой базы, облагаемой по разным ставкам и (или) льготируемой в соответствии с законодательством, перенос убытков |*| на прибыль текущего налогового периода производится в следующей очередности:
– в первую очередь переносятся суммы убытков, определенные в соответствии с подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК (при их наличии). При этом сумма переносимого убытка по каждой из групп операций, указанных в абз. 2 и 3 части первой подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК, распределяется пропорционально относящимся к этой группе суммам налоговой базы, облагаемым по соответствующим ставкам и (или) льготируемым в соответствии с законодательством;
– во вторую очередь переносится сумма убытков, определенная в соответствии с подп. 3.2 п. 3 ст. 141-1 НК. При этом указанная сумма убытков распределяется пропорционально суммам налоговой базы, облагаемым по соответствующим ставкам и (или) льготируемым в соответствии с законодательством.
Пример 2
Перенос убытков на прибыль, облагаемую по разным ставкам
По итогам предыдущих налоговых периодов организация получила убыток в размере 70 тыс. руб.
Остаток «неиспользованного» убытка на начало текущего налогового периода (на 1 января 2018 г.) составил 43 тыс. руб., в т.ч.:
– по первой группе операций – 9 тыс. руб.;
– по второй группе операций – 16 тыс. руб.;
– по третьей группе операций – 18 тыс. руб.
По итогам хозяйственной деятельности за 2018 г. организация получила прибыль в общей сумме 80 тыс. руб., в т.ч.:
– сумма прибыли по операциям, облагаемым по ставке 18 %, – 37 тыс. руб.;
– сумма прибыли по операциям, облагаемым по ставке 10 % (организация является резидентом научно-технологического парка), – 40 тыс. руб.;
– прибыль, освобождаемая от налога на прибыль, – 3 тыс. руб.
Из суммы прибыли за 2018 г. в размере 80 тыс. руб. получена:
– прибыль по первой группе операций, облагаемая по ставке 18 %, – 20 тыс. руб.;
– прибыль по второй группе операций, облагаемая по ставке 18 %, – 10 тыс. руб.;
– прибыль по второй группе операций, облагаемая по ставке 10 %, – 35 тыс. руб.;
– прибыль по третьей группе операций (иным операциям) – всего 15 тыс. руб., в т.ч. облагаемая по ставке 18 % – 7 тыс. руб., облагаемая по ставке 10 %, – 5 тыс. руб., освобождаемая от налогообложения, – 3 тыс. руб.
Порядок переноса убытков (прошлых налоговых периодов) на прибыль 2018 г. (текущего налогового периода) будет следующим:
– в первую очередь переносятся убытки прошлых лет, полученные по первой группе операций (9 тыс. руб.), на прибыль текущего налогового периода, полученную по этой же группе операций (20 тыс. руб.).
В данной ситуации прибыль 2018 г. по первой группе операций в размере 20 тыс. руб. будет уменьшена на сумму перенесенных убытков в размере 9 тыс. руб. и составит к налогообложению 11 тыс. руб. (20 тыс. руб. – 9 тыс. руб.);
– во вторую очередь переносятся убытки прошлых лет в сумме 16 тыс. руб., полученные по второй группе операций. При этом, поскольку прибыль по второй группе операций в 2018 г. облагается по разным ставкам налога на прибыль, убыток прошлых налоговых периодов по второй группе операций должен быть распределен по разным ставкам налога на прибыль:
– для прибыли по ставке 18 %: 10 тыс. руб. (прибыль 2018 г. по ставке 18 %) / 45 тыс. руб. (общая сумма прибыли по второй группе операций за 2018 г. (10 тыс. руб. + 35 тыс. руб.)) × 16 тыс. руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по второй группе операций) = 3,56 тыс. руб.;
– для прибыли по ставке 10 %: 35 тыс. руб. (прибыль 2018 г. по ставке 10 %) / 45 тыс. руб. (общая сумма прибыли по второй группе операций за 2018 г. (10 тыс. руб. + 35 тыс. руб.)) × 16 тыс. руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по второй группе операций) = 12,44 тыс. руб.;
– в третью очередь переносятся убытки прошлых налоговых периодов по третьей группе операций (иные операции, не относящиеся к первой и второй группам).
В пределах суммы прибыли в размере 15 тыс. руб. (льготируемая прибыль не исключается), облагаемой по разным ставкам (18 % и 10 %) и освобождаемой от налога на прибыль, убытки прошлых налоговых периодов распределяются по третьей группе операций в сумме 18 тыс. руб.:
– для прибыли по ставке 18 %: 7 тыс. руб. (прибыль 2018 г. по ставке 18 %) / 15 тыс. руб. (общая сумма прибыли по третьей группе операций за 2018 г. (7 тыс. руб. + 5 тыс. руб. + 3 тыс. руб. льготируемая)) × 18 тыс. руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по третьей группе операций) = 8,4 тыс. руб. (остаток неиспользованных убытков составляет 1,4 тыс. руб. (8,4 тыс. руб. – 7 тыс. руб.));
– для прибыли по ставке 10 %: 5 тыс. руб. (прибыль 2018 г. по ставке 10 %) / 15 тыс. руб. (общая сумма прибыли по третьей группе операций за 2018 г. (7 тыс. руб. + 5 тыс. руб. + 3 тыс. руб. льготируемая)) × 18 тыс. руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по третьей группе операций) = 6,0 тыс. руб. (остаток неиспользованных убытков составляет 1 тыс. руб. (6 тыс. руб. – 5 тыс. руб.));
– для прибыли, освобождаемой от налога: 3 тыс. руб. (прибыль 2018 г., освобождаемая от налога) / 15 тыс. руб. (общая сумма прибыли по третьей группе операций за 2018 г. (7 тыс. руб. + 5 тыс. руб. + 3 тыс. руб. льготируемая)) × 18 тыс. руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по третьей группе операций) = 3,6 тыс. руб. (остаток неиспользованных убытков составляет 0,6 тыс. руб. (3,6 тыс. руб. – 3 тыс. руб.)).
Вышеуказанная (оставшаяся) сумма убытка может быть перенесена на любую из групп операций. В рассматриваемой ситуации – на оставшуюся часть прибыли по первой группе операций.
Общая сумма перенесенных убытков на прибыль текущего налогового периода за 2018 г. составит:
43 тыс. руб. = 9 тыс. руб. + 1,4 тыс. руб. + 1 тыс. руб. + 0,6 тыс. руб. (по первой группе операций) + 3,56 тыс. руб. (по второй группе операций) + 12,44 тыс. руб. (по второй группе операций) + 7 тыс. руб. (по третьей группе операций) + 6,0 тыс. руб. (по третьей группе операций) + 3 тыс. руб.
