По налогу на недвижимость мнение налоговых инспекций не всегда совпадает с нормами Налогового кодекса
Как известно, налогом на недвижимость облагают здания и сооружения.
Определения этим понятиям даны в ст. 185 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
В 2010 г. зданием признавалась строительная система, состоящая из несущих и ограждающих или совмещенных (несущих и ограждающих) конструкций, образующих наземный (по мере необходимости и подземный) замкнутый объем, предназначенная для проживания или пребывания людей в зависимости от функционального назначения и для выполнения различного вида производственных процессов.
Сооружением считалась объемная, плоскостная или линейная наземная, надземная или подземная строительная система, состоящая из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих конструкций, предназначенная для выполнения различного вида производственных процессов, хранения имущества, временного пребывания людей, перемещения людей и (или) грузов.
Указанные определения из-за расплывчатости формулировок было проблематично применить на практике.
В 2011 г. эти термины были уточнены:
– в определении здания слова "несущих и ограждающих или совмещенных" и "или пребывания людей" были заменены соответственно словами "несущих, ограждающих или совмещенных" и "и (или) пребывания людей (хранения имущества, производства товаров (работ, услуг) и выполнения иных функций)";
– определение понятия "сооружение" после слов "строительная система," было дополнено словами "смонтированная на фундаменте или под землей,".
С учетом этих изменений у плательщиков налога на недвижимость сложилось мнение, что с 1 января 2011 г. не надо облагать налогом на недвижимость сооружения, установленные на стенах и крышах домов или установленные на земле, но без фундамента (например, передвижные, сборно-разборные здания и вагончики, установленные на крыше здания 2-метровые буквы с названием предприятия и т.д.).
Однако налоговые инспекции, в т.ч. ссылаясь на разъяснение налоговой инспекции по г. Минску от 28.02.2011 № 2-1-9/617-1 (опубликовано в "ГБ", 2011, № 14, с. 42), утверждают, что в определении объекта обложения налогом на недвижимость по сравнению с прошлым годом, несмотря на изменения, внесенные в НК, ничего не изменилось.
По мнению налоговых инспекций, при определении объекта налогообложения нужно вначале руководствоваться Временным республиканским классификатором основных средств и нормативными сроками их службы, утвержденными постановлением Минэкономики РБ от 21.11.2011 № 186 (далее – Временный классификатор), а только потом ст. 185 НК.
Справочно: в письме допущена неточность. Определения "здания" и "сооружения" необходимы для целей гл. 17 "Налог на недвижимость", а не гл. 18 "Земельный налог" НК.
Напомним, что во Временном классификаторе приведен перечень основных средств, относимых к зданиям (шифр 1), сооружениям (шифр 2) и передаточным устройствам (шифр 3).
Таким образом, из разъяснения налоговой инспекции г. Минска следует, что все сооружения, перечисленные в шифре 2 Временного классификатора, независимо от того, находятся они на земле или на стенах и крышах зданий, установлены на фундаменте или без фундамента, подлежат обложению налогом на недвижимость.
В связи с этим возникают следующие вопросы:
1) зачем было с 1 января 2011 г. вносить изменения в НК в определения зданий и сооружений, если на практике ничего не изменилось?
2) если налоговые инспекции при определении зданий и сооружений руководствуются Временным классификатором, то будет ли в 2012 г. в НК уточнено, что здания и сооружения – это не строительные системы, а основные средства, отражаемые по шифрам 1, 2 и 3 Временного классификатора?
Так как в настоящее время официальные разъяснения МНС РБ по данному вопросу отсутствуют, рассмотрим порядок исчисления налога на недвижимость по зданиям и сооружениям в некоторых ситуациях.
Ситуация 1 (биотуалеты)
Организация устанавливает для своих работников биотуалеты.
Являются ли биотуалеты объектом обложения налогом на недвижимость?
Да.
Обратимся к определению понятия "здание" (п. 1 ст. 185 НК). Так, зданием признают строительную систему:
1) состоящую из несущих, ограждающих или совмещенных (несущих и ограждающих) конструкций, образующих наземный (по мере необходимости и подземный) замкнутый объем;
2) предназначенную:
– для проживания и (или) пребывания людей (хранения имущества, производства товаров (работ, услуг) и выполнения иных функций) в зависимости от функционального назначения;
– выполнения различного вида производственных процессов.
Биотуалеты не имеют несущих и ограждающих конструкций. Следовательно, они для целей гл. 17 НК не являются зданиями и не должны облагаться налогом на недвижимость.
Однако, по мнению налоговых инспекций, все здания, перечисленные в шифре 1 Временного классификатора, в т.ч. биотуалеты, независимо от того, имеют они несущие и ограждающие конструкции или нет, должны облагаться налогом на недвижимость.
Важно! От налога на недвижимость освобождают здания и сооружения, относящиеся к объектам благоустройства городов, поселков городского типа и других населенных пунктов, содержащиеся за счет средств бюджета (подп. 1.12 п. 1 ст. 186 НК).
Постановлением Минжилкомхоза и Минстройархитектуры РБ от 29.12.2001 № 22/22 утверждена Инструкция о порядке отнесения отдельных инвентарных объектов основных средств к объектам внешнего благоустройства (далее – Инструкция).
Под объектами внешнего благоустройства, относящимися к основным средствам, для целей бухгалтерского учета понимают активы, расположенные в местах общественного пользования и предназначенные для создания комфортных (эстетических) условий в среде обитания человека, непосредственно не участвующие в создании дохода (прибыли) и не являющиеся собственностью частных домовладений и субъектов хозяйственной деятельности, кроме организаций коммунальной и республиканской формы собственности, которым выделяются средства из бюджета на их строительство, капитальный ремонт и содержание по классификации расходов республиканского и местных бюджетов, учитываемых на балансе этих организаций (п. 3 Инструкции).
Объекты внешнего благоустройства непосредственно не участвуют в создании дохода (прибыли). Они не являются собственностью частных домовладений и субъектов хозяйственной деятельности (кроме организаций коммунальной и республиканской формы собственности, которым выделяются средства из бюджета на их строительство, капитальный ремонт и содержание по классификации расходов республиканского и местных бюджетов, учитываемых на балансе этих организаций).
Перечень групп и видов объектов основныхсредств, относящихся к объектам внешнего благоустройства, приведен в приложении к Инструкции. В частности, к объектам внешнего благоустройства относят биотуалеты (шифр 10012).
Таким образом, биотуалеты, содержащиеся за счет средств бюджета, освобождаются от налога на недвижимость.
Ситуация 2 (асфальтированные дорожки)
На территории организации есть асфальтированные дорожки.
Относятся ли они к сооружениям и облагаются ли налогом на недвижимость?
Облагаются.
К объектам обложения налогом на недвижимость относят, в частности, сооружения (п. 1 ст. 185 НК).
Сооружением признают объемную, плоскостную или линейную наземную, надземную или подземную строительную систему:
– смонтированную на фундаменте или под землей;
– состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих конструкций;
– предназначенную для выполнения различного вида производственных процессов, хранения имущества, временного пребывания людей, перемещения людей и (или) грузов.
Для целей гл. 17 "Налог на недвижимость" НК к сооружениям также относят передаточные устройства: устройства электропередачи и связи, трубопроводы и газопроводы (в т.ч. магистральные), канализационные, водопроводные сети, илопроводы, цементопроводы и иные основные средства, относимые в установленном порядке к передаточным устройствам.
Асфальтированные дорожки не смонтированы на фундаменте, поэтому исходя из определения понятия "сооружение", данного в НК, не должны облагаться налогом на недвижимость.
По мнению налоговых инспекций, все сооружения, перечисленные в шифре 2 Временного классификатора, в т.ч. асфальтированные дорожки, независимо от того, смонтированы они на фундаменте или нет, должны облагаться налогом на недвижимость.
При каждом перемещении строительных вагончиков организация должна исчислить налог на недвижимость с применением повышающих коэффициентов
Практически все строительные организации имеют строительные вагончики (бытовки). В течение года эти вагончики перемещаются с одного строительного объекта к другому. Местными Советами депутатов разных районов установлены на своей территории различные повышающие (понижающие) коэффициенты к ставкам налога на недвижимость. Поэтому у строительных организаций возникает вопрос: какие коэффициенты местных Советов депутатов должна применять строительная организация при исчислении налога на недвижимость по строительным вагончикам: по месту нахождения вагончиков на начало года, на конец года или ежедневно отслеживать перемещение вагончиков по территории республики?
Объектами обложения налогом на недвижимость признают здания и сооружения, в т.ч. сверхнормативного незавершенного строительства, являющиеся собственностью или находящиеся во владении, в хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков-организаций (п. 1 ст. 185 НК).
Исходя из определения понятия "здание" строительные вагончики не имеют несущих и ограждающих конструкций. Однако, по мнению налоговых инспекций, эти вагончики относятся к зданиям и должны облагаться налогом на недвижимость.
Налоговую базу налога на недвижимость организации определяют исходя из наличия на 1 января календарного года зданий и сооружений по остаточной стоимости и стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства (подп. 1.1 п. 1 ст. 187 НК).
Годовая ставка налога на недвижимость установлена для организаций (за исключением организаций, имеющих в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты сверхнормативного незавершенного строительства и осуществляющих строительство новых объектов) в размере 1 %.
Следует учитывать, что местные Советы депутатов имеют право увеличивать (уменьшать), но не более чем в 2 раза ставки налога на недвижимость отдельным категориям плательщиков. Решения местных Советов депутатов об увеличении ставок налога на недвижимость не распространяются на юридические лица и индивидуальных предпринимателей, получающих государственную поддержку в виде изменения установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов, таможенных платежей и пени, финансовой помощи из республиканского бюджета.
Исчисление и уплату налога на недвижимость по ставкам, увеличенным (уменьшенным) в соответствии с решениями местных Советов депутатов, производят с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором соответствующее решение вступило в силу.
Напомним, что налоговым периодом по налогу на недвижимость признают календарный год.
Годовую сумму налога на недвижимость исчисляют как произведение налоговой базы и налоговой ставки.
Для того чтобы понять, должна ли строительная организация при перемещении строительных вагончиков каждый раз пересчитывать годовую сумму налога на недвижимость, обратимся к пп. 6–9 ст. 189 НК. В них перечислены случаи, при наступлении которых организации должны в течение года пересчитать сумму налога на недвижимость.
Справочно: пересчет суммы налога может быть связан с увеличением или уменьшением годовой суммы налога на недвижимость.
Увеличение годовой суммы налога на недвижимость в течение года происходит в следующих случаях:
– при приобретении организациями в течение года зданий, сооружений либо возникновении зданий и сооружений, в т.ч. зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства;
В этом случае годовая сумма налога на недвижимость увеличивается на суммы налога на недвижимость, исчисленные исходя из остаточной стоимости приобретенных зданий, сооружений либо стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства на 1-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имело место такое приобретение (возникновение), и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года;
– при утрате права на освобождение от налога на недвижимость.
В этом случае годовая сумма налога на недвижимость увеличивается на суммы налога на недвижимость, исчисленные исходя из остаточной стоимости зданий, сооружений и стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства на 1 января отчетного года (при возникновении в течение отчетного года объектов налогообложения на иную дату – на 1-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имело место возникновение объектов налогообложения) и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года.
Исчисленная годовая сумма налога на недвижимость может быть уменьшена в следующих ситуациях:
– при возникновении у организаций права на освобождение от налога на недвижимость.
В данном случае годовая сумма налога на недвижимость уменьшается на суммы налога на недвижимость, исчисленные исходя из остаточной стоимости зданий, сооружений и стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства на 1 января отчетного года (при возникновении в течение отчетного года объектов налогообложения на иную дату – на 1-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имело место возникновение объектов налогообложения) и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года;
– по зданиям, сооружениям, в т.ч. по зданиям и сооружениям сверхнормативного незавершенного строительства, выбывающим у организаций в течение года.
Исчисление и уплату налога на недвижимость прекращают с квартала, следующего за кварталом, в котором имело место такое выбытие.
В ряде случаев организации должны начинать платить налог на недвижимость в течение года.
Так, если организация, применяющая особые режимы налогообложения, не предусматривающие уплату налога на недвижимость, в течение года переходит на общий порядок налогообложения, налог на недвижимость исчисляют исходя из остаточной стоимости зданий, сооружений и стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства на 1-е число первого месяца квартала, в котором организацией осуществлен переход на применение общего порядка налогообложения, и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года.
Вновь зарегистрированные организации в текущем году налог на недвижимость должны исчислять исходя из остаточной стоимости зданий, сооружений и стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства на 1-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором произведена государственная регистрация организации, и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года.
Организации, на которые распространяются положения пп. 6–9 ст. 189 НК, должны внести соответствующие изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость не позднее 20-го числа первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имели место возникновение либо утрата права на освобождение от налога на недвижимость, выбытие либо поступление зданий и сооружений, в т.ч. зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства, переход с особого режима налогообложения на общий порядок налогообложения.
Таким образом, ст. 189 НК не требует от строительных организаций пересчитывать годовую сумму налога на недвижимость при перемещении строительных вагончиков в течение года по территории страны.
Однако на практике налоговые инспекции заставляют строительные организации в такой ситуации пересчитывать налог на недвижимость и представлять уточненные налоговые декларации по этому налогу.
Пример
На 1 января 2011 г. строительный вагончик находился на территории местного Совета депутатов, который не установил повышающий коэффициент к ставке налога на недвижимость; на 1 апреля 2011 г. – на территории местного Совета депутатов, который установил к ставке налога на недвижимость повышающий коэффициент 1,2. По состоянию на 1 июля 2011 г. вагончик размещался на территории местного Совета депутатов, который установил на своей территории повышающий коэффициент к ставке налога на недвижимость 1,5; по состоянию на 1 октября 2011 г. – на территории местного Совета депутатов, который установил к ставке налога на недвижимость повышающий коэффициент 1,8.
Строительная организация должна вначале исчислить налог на недвижимость по строительному вагончику за 2011 г. по ставке 1 % без применения повышающих коэффициентов и представить налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость не позднее 20 января 2011 г.
Затем строительная организация должна за II–IV кварталы 2011 г. пересчитать налог на недвижимость с применением повышающего коэффициента 1,2 к ставке налога на недвижимость и не позднее 20 апреля 2011 г. представить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость за 2011 г.
Следующую уточненную налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость за 2011 г. строительная организация должна представить в налоговую инспекцию не позднее 20 июля 2011 г. В ней организация должна пересчитать налог на недвижимость за III и IV кварталы 2011 г. с применением повышающего коэффициента 1,5 к ставке налога на недвижимость.
Последний раз строительная организация представит уточненную налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость за 2011 г. не позднее 20 октября 2011 г. В ней она пересчитает налог за IV квартал 2011 г. с применением к ставке налога повышающего коэффициента 1,8.
Всего за 2011 г. строительной организации придется представить 4 декларации (расчета) по налогу на недвижимость: одну – за 2011 г. и 3 – уточненных.
Сверхнормативное незавершенное строительство: если организация при строительстве хозспособом привлекала подрядную организацию, то она должна платить налог на недвижимость
Ситуация 3 (превышение нормативных сроков строительства)
Организация строит здание хозяйственным способом. Абсолютное большинство работ (95 %) выполнено собственными силами. Но по объективным причинам для выполнения некоторых особо сложных работ организация привлекала подрядные организации.
Нормативные сроки строительства здания были превышены.
Должна ли организация платить налог на недвижимость за сверхнормативное незавершенное строительство?
Должна.
Зданиями и сооружениями сверхнормативного незавершенного строительства считают здания и сооружения, по которым превышены нормативные сроки строительства, установленные проектной документацией. Их признают объектами обложения налогом на недвижимость (п. 1 ст. 185 НК).
В то же время здания и сооружения сверхнормативного незавершенного строительства по объектам строительства, осуществляемого собственными силами без привлечения сторонней строительной организации, не признают объектом обложения налогом на недвижимость (п. 2 ст. 185 НК).
По объективным причинам невозможно построить здание целиком только собственными силами.
Поэтому на вопрос, волнующий организацию, существует 3 возможных варианта ответа:
– налог на недвижимость за сверхнормативное незавершенное строительство по зданию платить не надо, так как большая часть работ выполнена собственными силами;
– налог на недвижимость за сверхнормативное незавершенное строительство надо платить пропорционально объему работ, выполненных подрядными организациями;
– налог на недвижимость за сверхнормативное незавершенное строительство надо платить по всему зданию, так как при строительстве здания участвовала подрядная организация.
Из этих 3 вариантов налоговые инспекции выбрали последний. Таким образом, если при строительстве здания хозяйственным способом были превышены нормативные сроки строительства и в строительстве принимала (пусть даже небольшое) участие сторонняя организация, вся стоимость строительства облагается налогом на недвижимость за сверхнормативное незавершенное строительство.
Как видим, применить освобождение, предусмотренное п. 2 ст. 185 НК, не сможет практически ни одна организация.
Отметим, что налог на недвижимость за сверхнормативное незавершенное строительство организациям приходится платить в значительном размере.
Так, годовая ставка налога на недвижимость, в т.ч. по объектам сверхнормативного незавершенного строительства, установлена для организаций в размере 1 % (ст. 188 НК).
Однако организации, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты сверхнормативного незавершенного строительства и осуществляющие строительство новых объектов, за исключением организаций, имеющих в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты сверхнормативного незавершенного строительства и завершающих строительство таких объектов в сроки, определенные Советом Министров РБ, должны платить налог на недвижимость по ставке 2 % в год от стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства.
Кроме того, местные Советы депутатов имеют право увеличивать (уменьшать), но не более чем в 2 раза ставки налога на недвижимость отдельным категориям плательщиков.
Таким образом, некоторые организации уплачивают налог на недвижимость за сверхнормативное незавершенное строительство по ставке 4 %. Платить этот налог нужно каждый год до тех пор, пока объект сверхнормативного незавершенного строительства не будет введен в действие.
