Ситуация 1. Освобождение от уплаты части исчисленного налога на прибыль не означает снижение ставки налога
Суть нарушения
Организация, входящая в перечень, утвержденный Указом Президента РБ от 07.06.2007 № 265 (далее – Указ № 265), исчислила и уплатила в 2010 г. налог на прибыль по ставке 12 %.
Действия контролирующих органов
В ходе проверки налоговая инспекция исчислила налог на прибыль по ставке 24 % и сделала замечание о том, что организация не использует сумму налога на прибыль, остающуюся в ее распоряжении, по целевому назначению.
Обоснование нарушения
В целях создания условий для приоритетного социально-экономического развития регионов, малых и средних городских поселений Указом № 265 утверждена Государственная комплексная программа развития регионов, малых и средних городских поселений на 2007–2010 гг.
Так, в 2007–2010 гг. организации, зарегистрированные и осуществляющие деятельность в малых и средних городских поселениях, согласно приложению к Указу № 265 уплачивали налог на прибыль в размере 50 % ставки, установленной законодательством (п. 3 Указа № 265).
Высвобождаемые средства оставались в распоряжении этих организаций и направлялись ими на выполнение основных показателей, предусмотренных бизнес-планами их развития и программами социально-экономического развития малых и средних городских поселений, в которых они расположены.
В Указе № 265 предусмотрено целевое использование высвобождаемых средств. Налог на прибыль должен быть исчислен по установленной ставке – 24 %. Перечислению в бюджет подлежало 50 % суммы налога, а остальные 50 % следовало использовать по целевому назначению.
Ответственность за нецелевое использование средств, высвободившихся при уплате налога, в Указе № 265 не установлена.
Ошибка организации не привела к доначислению в бюджет налога на прибыль. Рассмотрим этот вывод на примере...
Пример
Налогооблагаемая прибыль составила 100 млн. руб. Организация должна была исчислить налог на прибыль по ставке 24 %, что составляет 24 млн. руб. Из этой суммы организации требовалось перечислить в бюджет 50 %, т.е. 12 млн. руб., а еще 12 млн. руб. использовать по целевому назначению.
Организация исчислила налог на прибыль по ставке 12 % (50 % от установленной ставки) в размере 12 млн. руб. и перечислила эту сумму в бюджет. Таким образом, несмотря на неправильные действия организации, в бюджет была перечислена полная сумма налога на прибыль.
Однако указанная ошибка повлекла за собой другую. В результате неправильного определения суммы налога на прибыль неправильно исчислены отчисления в бюджет части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, а также доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ, установленных Указом Президента РБ от 28.12.2005 № 637 (далее – Указ № 637), так как при исчислении отчислений части прибыли организация уменьшила прибыль на сумму налога на прибыль, исчисленную по ставке 12 %.
Действия контролирующих органов
В ходе проверки налоговая инспекция при определении отчислений части прибыли уменьшила прибыль организации на сумму налога на прибыль, исчисленную по ставке 24 %. Таким образом, налоговая инспекция уменьшила размер отчислений в бюджет части прибыли.
Обоснование нарушения
Часть прибыли (дохода), подлежащую перечислению в бюджет, унитарные предприятия, государственные объединения и хозяйственные общества рассчитывают как разницу между прибылью, полученной от реализации товаров (продукции, работ, услуг), внереализационными и операционными доходами, за вычетом внереализационных и операционных расходов, и суммой прибыли, направленной на цели, перечисленные в подп. 1.2 п. 1 Указа № 637, в т.ч. на уплату налогов, сборов (пошлин), производимых из прибыли в соответствии с законодательными актами.
Ситуация 2. Каждое юридическое лицо обязано представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль
Суть нарушения
Отдел образования райисполкома является юридическим лицом. Централизованная бухгалтерия отдела образования обслуживает 100 школ, детских садов и других учреждений образования, являющихся юридическими лицами. В целях упрощения налогового администрирования отдел образования исчисляет и уплачивает платежи в бюджет, в т.ч. налог на прибыль, в целом за все учреждения образования и представляет одну общую по всем учреждениям образования налоговую декларацию по налогу на прибыль.
Действия контролирующих органов
Налоговая инспекция в ходе проверки отдела образования потребовала от централизованной бухгалтерии отдела образования исчислять платежи в бюджет и представлять налоговые декларации отдельно по каждому из 100 учреждений образования.
Обоснование нарушения
Обратимся к подп. 1.21 п. 1 ст. 1 Кодекса РБ об образовании: учреждение образования – это юридическое лицо в организационно-правовой форме учреждения, основной функцией которого является осуществление образовательной деятельности.
Образовательной деятельностью признается деятельность по обучению и воспитанию, осуществляемая учреждением образования (организацией, реализующей образовательные программы послевузовского образования, иной организацией, которой в соответствии с законодательством предоставлено право осуществлять образовательную деятельность, индивидуальным предпринимателем, которому в соответствии с законодательством предоставлено право осуществлять образовательную деятельность).
Учреждением признают организацию, созданную собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемую им полностью или частично (п. 1 ст. 120 Гражданского кодекса (далее – ГК)).
Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества.
Учреждение не вправе без согласия собственника отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему (п. 1 ст. 279 ГК).
Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то полученные от такой деятельности доходы и приобретенное за счет их имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.
Создание, реорганизация и ликвидация учреждений, имущество которых находится в республиканской собственности, осуществляются в соответствии с Положением о порядке создания унитарных предприятий, учреждений, имущество которых находится в республиканской собственности, их реорганизации и ликвидации, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 23.07.2004 № 913.
Плательщиками налогов, сборов (пошлин)признают организации, на которых в соответствии с НК, таможенным законодательством Таможенного союза, законами по вопросам таможенного регулирования в Республике Беларусь и (или) актами Президента возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины) (п. 1 ст. 13 НК).
Под организациями понимают в т.ч. юридические лица Республики Беларусь.
Юридическим лицом признают организацию, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, несет самостоятельную ответственность по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, исполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде и прошла в установленном порядке государственную регистрацию в качестве юридического лица либо признана таковым законодательным актом (п. 1 ст. 44 ГК).
Плательщики обязаны:
– стать на учет в налоговых органах;
– представлять в налоговый орган по месту постановки на учет бухгалтерские отчеты и балансы, налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и сведения, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин);
– уплачивать установленные налоговым законодательством налоги, сборы (пошлины) (п. 1 ст. 2 НК).
Таким образом, каждое учреждение образования, которое является юридическим лицом, признается самостоятельным плательщиком платежей в бюджет. Оно должно стать на учет в налоговой инспекции, исчислять, представлять налоговые декларации и уплачивать налоги и сборы самостоятельно, отдельно от других юридических лиц. В данном случае централизованная бухгалтерия отдела образования, которая ведет бухгалтерский учет в учреждениях образования района, должна представлять в налоговую инспекцию налоговые декларации и уплачивать платежи в бюджет отдельно по каждому юридическому лицу.
Справочно: налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего налогового периода плательщик представляет в налоговые органы не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом), независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения. В указанной налоговой декларации следует отразить также суммы налога на прибыль, подлежащие уплате текущими платежами (п. 2 ст. 143 НК).
При этом не требуется представление налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль бюджетными организациями, общественными и религиозными организациями (объединениями), республиканскими государственно-общественными объединениями, иными некоммерческими организациями при отсутствии по итогам истекшего налогового периода валовой прибыли (убытка).
Ситуация 3. В 2010 г. организация потеряла право пользования льготой по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений, в связи с продажей объекта основных средств
Суть нарушения
Организация в 2009 г. начала строить административное здание за счет собственных средств. В том же году она прольготировала 800 млн. руб. прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений. В дальнейшем в связи с отсутствием средств организация была вынуждена привлекать средства дольщиков для окончания строительства. Здание было введено в эксплуатацию в 2011 г. После окончания строительства в собственности организации осталось несколько помещений в здании общей стоимостью 100 млн. руб., остальная часть здания принадлежит дольщикам.
Действия контролирующих органов
В ходе проверки организации налоговая инспекция пришла к выводу, что организация потеряла в 2010 г. право пользоваться льготой по налогу на прибыль и должна была уплатить в бюджет налог на прибыль и пеню.
Обоснование нарушения
В 2009 г. согласно подп. "в" п. 2 ст. 5 Закона РБ"О налогах на доходы и прибыль" (далее – Закон) облагаемая налогом прибыль, исчисленная в соответствии со ст. 2 Закона, уменьшалась на суммы прибыли, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели. Указанное уменьшение налогооблагаемой прибыли производилось при условии полного использования сумм начисленного амортизационного фонда на 1-е число месяца, в котором прибыль была направлена на такие цели.
Под капитальными вложениями производственного назначения для целей использования льготы понималось капитальное строительство в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих организаций, а также приобретение зданий, сооружений, объектов незавершенного строительства, оборудования и других объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности.
Уменьшение налогооблагаемой прибыли осуществлялось организациями, развивающими собственную производственную базу, в суммах фактически произведенных затрат в отчетном периоде.
Таким образом, в 2009 г. организация обоснованно воспользовалась льготой по налогу на прибыль.
Теперь обратимся к норме п. 2 ст. 5 Закона. Ею было установлено, что при реализации, безвозмездной передаче (за исключением безвозмездной передачи в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа), ликвидации, сдаче в аренду (иное возмездное и безвозмездное пользование) объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности, и объектов, не завершенных строительством (либо их части), в течение 2 лет с момента их приобретения или сооружения, по которым была предоставлена льгота по налогу на прибыль, льгота прекращается и налог на прибыль, не уплаченный в связи с ее предоставлением, подлежит внесению в бюджет с уплатой пени за период с момента предоставления льготы по день уплаты налога включительно. Аналогичные ограничения были перенесены с 2010 г. в п. 4 ст. 140 НК.
Они предусматривали следующее. Освобождение от обложения налогом на прибыль, предусмотренное подп. 1.1 п. 1 ст. 140 НК, прекращается и налог на прибыль, не уплаченный в связи с освобождением, подлежит внесению в бюджет с уплатой пени за период со дня применения освобождения по день уплаты налога на прибыль включительно в случае, если в течение 2 лет с даты приобретения (строительства, сооружения, создания) объектов основных средств или даты окончания работ по реконструкции, модернизации объектов основных средств и объектов незавершенного строительства, по которым было применено освобождение, такие объекты основных средств и объекты незавершенного строительства полностью или частично:
– реализованы;
– переданы безвозмездно (за исключением безвозмездной передачи в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа);
– переданы в безвозмездное пользование.
Поскольку организация в 2010 г. реализовала дольщикам большую часть объекта незавершенного строительства, налоговая инспекция обоснованно лишила организацию льготы по налогу на прибыль и взыскала налог на прибыль с пеней.
