Нормы ст. 301 НК позволят налоговым органам усилить контроль за некоторыми сделками
Необходимость появления ст. 301 "Принципы определения цены на товары для целей налогообложения" Налогового кодекса РБ (далее – НК) вызвана тем, что в Беларуси, как и в других странах, субъекты хозяйствования активно используют оффшорные зоны и другие методы для законной оптимизации своих расходов на уплату налогов.
Можно выделить 2 основные схемы оптимизации, применяемые белорусскими организациями.
Схема, применяемая экспортерами (данные условные). Организация производит продукцию и реализует ее на экспорт иностранному покупателю. Себестоимость продукции – 1 млн. руб. Продукция реализуется за 3 млн. руб. Прибыль от реализации продукции, подлежащая налогообложению, составляет 2 млн. руб.
Чтобы оптимизировать свои расходы, белорусская организация регистрирует компанию в оффшорной зоне, после чего продает продукцию на экспорт своей оффшорной компании по себестоимости, т.е. за 1 млн. руб. Оффшорная компания продает эту продукцию иностранному покупателю за 3 млн. руб.
Таким образом, в результате применения этой схемы у белорусской организации прибыль от реализации продукции на экспорт, подлежащая налогообложению, отсутствует. Всю прибыль от реализации продукции получает оффшорная компания. Используя такую схему, белорусские организации достигают сразу 2 целей: во-первых, прибыль от реализации продукции не облагается в Беларуси налогом на прибыль, а во-вторых, денежные средства легально выведены из страны в оффшорную зону.
Схема, применяемая импортерами (данные условные). Белорусская организация приобретает за границей товар за 1 млн. руб. Этот товар она продает на территории Беларуси за 3 млн. руб. без учета НДС и акцизов. Прибыль от реализации товара, подлежащая налогообложению, составляет 2 млн. руб.
Чтобы оптимизировать свои расходы, белорусская организация регистрирует за границей оффшорную компанию, которая покупает товар за рубежом за 1 млн. руб. и продает его белорусской организации за 3 млн. руб. Белорусская организация реализует этот товар на территории Беларуси также за 3 млн. руб.
Таким образом, прибыль от реализации товара на территории Беларуси, подлежащая обложению налогом на прибыль, отсутствует. Вся прибыль от реализации товара осталась в оффшорной компании, принадлежащей белорусской организации или ее учредителям (руководителям).
Аналогичные схемы применялись не только во внешнеэкономической деятельности. В роли оффшорных компаний использовалисьбелорусские организации, применяющие льготные режимы налогообложения, освобожденные от налогов или использующие налоговые льготы, например организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Следует также учитывать, что в Беларуси многочисленные налоговые льготы предоставлены организациям, использующим труд инвалидов, религиозным и бюджетным организациям.
Таким образом, с введением в НК ст. 301 налоговые инспекции получили право проверять по сделкам, соответствующим установленным этой же статьей критериям, цены, по которым плательщики реализуют товары. Это позволит ограничить использование "серых" схем.
Налоговым кодексом определены критерии контролируемых сделок
Итак, с 2012 г. объектом особого контроля налоговых инспекций станут 3 категории сделок:
1) реализация недвижимого имущества, когда цена сделки отклоняется в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены на объекты недвижимости на дату реализации недвижимого имущества.
Важно! В данном случае будут контролироваться сделки с недвижимостью, совершенные как на территории Республики Беларусь так и за ее пределами;
2) осуществление внешнеторговой деятельности (т.е. экспорт и импорт), если:
– цена сделки (сделок с одним лицом) превышает в течение одного календарного года 20 млрд. бел. руб. на дату приобретения или на дату реализации товара;
– цена такой сделки отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на товары на дату приобретения или на дату реализации.
Из вышеизложенного следует, что должны иметь место обязательно 2 условия одновременно. Если какой-то один критерий отсутствует, то данная сделка выпадает из-под контроля.
Пример 1
Организация заключила сделку с иностранной организацией о реализации на экспорт товаров общей стоимостью 21 млрд. руб. по цене, которая отклоняется от рыночной цены на 15 %. Данная сделка не подлежит контролю со стороны налоговой инспекции, так как она соответствует только одному критерию (сумма сделки), а под второй критерий (процент отклонения от рыночной цены) не подпадает.
Пример 2
За 9 месяцев 2012 г. организация заключила ряд сделок с иностранной организацией о приобретении за границей товара общей стоимостью 19 млрд. руб. При этом цена приобретения товара отклоняется от рыночных цен на 30 %.
Данные сделки не подлежат контролю со стороны налоговой инспекции, так как только один показатель – процент отклонения от рыночной цены превышает установленный критерий, а второй показатель – сумма сделки в пределах нормы.
Однако следует учитывать, что если белорусская организация до конца года совершит еще ряд аналогичных сделок с той же иностранной организацией и в результате за год общая цена сделок превысит 20 млрд. руб., то данные сделки подпадут под контроль налоговой инспекции;
3) осуществление внешнеторговой деятельности (т.е. экспорт и импорт), стороной которой является взаимозависимое лицо, если:
– цена сделки (сделок с одним лицом) превышает в течение одного календарного года 20 млрд. бел. руб. на дату приобретения или на дату реализации;
– цена такой сделки отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на товары на дату приобретения или на дату реализации.
Справочно: на 31 января 2012 г. 20 млрд. руб. по курсу Нацбанка составляет 2 389 486,3 долл. США (8 370 руб. за 1 долл. США).
Только по этим видам сделок и только при наличии указанных выше признаков налоговые инспекции вправе проводить контрольные мероприятия на соответствие цен организаций рыночным ценам.
Для осуществления вышеуказанных мероприятий в НК впервые даны определения внешнеэкономической деятельности и рыночной цены на товары (ст. 301 НК).
Так, под внешнеэкономической деятельностью для целей НК следует понимать продажу (приобретение), в т.ч. на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров товаров иностранным юридическим и физическим лицам (у иностранных юридических и физических лиц).
Рыночная цена на товары – это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.
От редакции:
В ст. 301 НК уточнено, что при определении рыночных цен проверяющие будут учитывать информацию о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.
Однако в данной статье отсутствует указание на источник получения такой информации и на порядок ее применения. А это значит, что каждая налоговая инспекция при проверке вышеперечисленных сделок будет применять свою методику. Поэтому плательщики должны помнить о правах, которые им предоставило законодательство, а именно:
1) п. 15 Указа Президента РБ от 16.10.2009 № 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь".
Проверяемый субъект признается добросовестно исполняющим требования законодательства, пока не доказано иное.
В случае неясности или нечеткости предписаний акта законодательства решения должны приниматься в пользу проверяемого субъекта;
2) п. 7 ст. 3 Общей части НК.
Применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается.
В случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственными органами и должностными лицами решения должны приниматься в пользу плательщиков;
3) подп. 1.2 п. 1, п. 3 ст. 21 НК.
Плательщики имеют право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства. Кроме того, согласно части второй п. 3 ст. 21 НК плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов при исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин) на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства, полученных ими от МНС РБ. Согласно п. 3-1 ст. 52 НК пени не начисляются на суммы налогов, сборов (пошлин), подлежащих уплате плательщиком в случае их неуплаты или неполной уплаты в результате выполнения им указанных разъяснений.
В налоговом законодательстве термин "взаимозависимые лица" применяют с 2011 г.
Третья категория сделок касается внешнеторговых сделок, проводимых взаимозависимыми лицами. Отметим, что данное понятиене является новым, оно введено в НК в 2011 г. (ст. 20 НК).
От редакции:
В настоящее время пока отсутствуют официальные разъяснения, объясняющие смысл введения третьего критерия как самостоятельного, так как по содержанию и признакам он фактически подпадает под второй критерий.
К взаимозависимым лицам относят физических лиц и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Юридические и физические лица будут признаны взаимозависимыми, если налоговые инспекции установят, что:
– лица являются учредителями (участниками) одной организации;
– одно лицо выступает учредителем (участником) организации и доля такого участия составляет не менее 20 %;
– одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо одно лицо находится (непосредственно или косвенно) под контролем другого лица;
– лица совместно (непосредственно или косвенно) контролируют третье лицо;
– физические лица состоят в соответствии с законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также опекуна, попечителя и подопечного;
– лица являются вверителем, доверительным управляющим и выгодоприобретателем, а также доверительным управляющим и организациями, управление имуществом которых осуществляет доверительный управляющий.
Статья 301 НК содержит 3 метода определения налоговой базы по налогу на прибыль, которые налоговые органы должны применить последовательно при выявлении по указанным сделкам несоответствия цен
Если в ходе проверки налоговая инспекция установит, что цены, применяемые организацией, отличаются от рыночных цен, рассчитанных налоговой инспекцией, и в результате этого занижена налоговая база по налогу на прибыль, то налоговая база будет пересчитана и налог на прибыль будет взыскан в бюджет с пеней и санкциями.
Рыночные цены налоговая инспекция может определить, применяя один из 3 методов:
1) по цене сделки с идентичным (однородным) товаром;
2) методом цены последующей реализации;
3) затратным методом.
Важно! Каждый последующий метод используется, если рыночная цена на товар не может быть определена путем применения предыдущего метода.
Метод по цене сделки с идентичным (однородным) товаром подразумевает сопоставление цены, применяемой в сделке плательщиком, с ценами на идентичные (при их отсутствии – однородные) товары, находящимися в пределах диапазона рыночных цен. Это основной метод, который применяют налоговые инспекции для определения рыночных цен.
Пример 3
Организация реализовала на экспорт товар общей стоимостью более 20 млрд. руб. Цена единицы товара – 100 тыс. руб. Налоговая инспекция установила, что диапазон рыночных цен на этот товар составляет:
1) от 70 до 140 тыс. руб.
В этом случае считается, что цены организации соответствуют рыночным ценам;
2) от 140 до 200 тыс. руб.
В этом случае считается, что цены организации не соответствуют рыночным ценам. Налоговая инспекция исчислит налоговую базу по налогу на прибыль исходя из цены реализации товара в размере 140 тыс. руб., т.е. исходя из минимального значения диапазона рыночных цен.
Справочно: если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения диапазона рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению диапазона рыночных цен (п. 2 ст. 301 НК).
Пример 4
Организация в течение года трижды совершала сделки по приобретению товара у разных иностранных организаций. Общая стоимость сделок составляла соответственно 18, 19 и 21 млрд. бел. руб.
Цена единицы товара – 100 тыс. бел. руб. Налоговая инспекция установила, что диапазон рыночных цен на этот товар в пересчете на белорусские рубли составляет от 40 до 80 тыс. бел. руб. В этом случае считается, что цены организации не соответствуют рыночным. Первые 2 сделки налоговая инспекция оставит без замечаний, так как объем каждой из них не превышает 20 млрд. руб. Однако по третьей сделке она исчислит налоговую базу по налогу на прибыль исходя из цены приобреения товара в размере 80 тыс. руб.
Справочно: если цена, примененная в анализируемой сделке, больше максимального значения диапазона рыночных цен, для целей налогообложения принимают цену, которая соответствует максимальному значению диапазона рыночных цен (п. 2 ст. 301 НК).
Суть метода цены последующей реализации заключается в том, что рыночную цену определяют как разность между ценой, по которой товары перепроданы покупателем, и затратами, понесенными этим покупателем при перепродаже и продвижении товаров на рынок, а также обычной прибылью покупателя товара при его дальнейшей перепродаже.
Пример 5
Белорусская организация продала товар оффшорной компании на общую сумму 4 млн. долл. США при цене единицы товара 20 долл. США. Оффшорная компания перепродала этот товар за 100 долл. США за единицу. Обычно прибыль оффшорной компании от перепродажи товаров составляет 10 % от цены реализации, а расходы по реализации товара составили 5 долл. США.
В этом случае рыночная цена реализации товара белорусской организацией будет определена налоговой инспекцией в размере 85 долл. США (100 долл. – 5 долл. (расходы по реализации) – 10 долл. (обычная прибыль от перепродажи)). Исходя из этой цены реализации товара будет доначислен в бюджет налог на прибыль с пеней и санкциями.
Примечание. В данном случае налоговая инспекция должна получить от покупателя – оффшорной компании довольно конфиденциальную информацию. Вызывает большое сомнение то, что компания, зарегистрированная в оффшорной зоне, согласится такую информацию представить. Поэтому, по нашему мнению, данная норма законодательства носит чисто теоретический характер. Применить ее на практике не получится.
Затратный метод применяют при невозможности использования метода цены последующей реализации. По данному методу рыночная цена на товары, реализуемые организацией, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной деятельности прибыли (рентабельности). При этом учитывают обычные для подобной деятельности затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товара, на транспортировку, страхование, хранение и иные подобные затраты.
Пример 6
Организация реализовала произведенную продукцию оффшорной компании на общую сумму 25 млрд. руб. при цене единицы продукции 1 млн. руб. В то же время затраты на производство этой продукции составляют 2 млн. руб. за единицу при обычной рентабельности данного вида деятельности 20 %.
Налоговая инспекция, применив затратный метод, может определить, что рыночная цена на реализуемую продукцию составляет 2,4 млн. руб. (2 млн. руб. + 20 % от 2 млн. руб.). Исходя из этой цены будет определена выручка организации от реализации продукции и доначислен налог на прибыль с пеней и санкциями.
Важно! Статья 30-1 НК касается только определения рыночных цен на товары и не затрагивает услуги (консультационные, информационные, рекламные, маркетинговые, образовательные и т.п.).
От редакции:
Для изучения данной темы можно дополнительно ознакомиться со статьей Юрия Веремейко "Контроль за трансфертным ценообразованием" (см.: Гл. бухгалтер. – 2012. – № 5. – С. 46–49).
