Удержание неудержанных (не полностью удержанных) сумм подоходного налога
Неудержанные (не полностью удержанные) суммы подоходного налога с физических лиц (далее – подоходный налог) с доходов плательщиков, полученных в текущем налоговом периоде, налоговый агент удерживает до полного погашения образовавшейся у плательщика задолженности по подоходному налогу (п. 2 ст. 181 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Причем если налоговым агентом не удержаны (не полностью удержаны) суммы подоходного налога с доходов плательщиков, полученных в предшествующих налоговых периодах, но не более чем за 3 предшествующих года, то эти суммы подоходного налога также подлежат удержанию (пп. 2, 4 ст. 181 НК).
Порядок удержания подоходного налога в случаях, когда у налогового агента отсутствует возможность его удержания
Если налоговый агент не исполнил (по зависящим от него причинам) в установленный срок обязанность по удержанию у плательщика и (или) перечислению в бюджет исчисленной суммы подоходного налога, данную сумму налога налоговый орган взыскивает за счет средств налогового агента. Удержание взысканного с налогового агента подоходного налога производит налоговый агент соответственно с доходов плательщика (п. 10 ст. 175 НК).
Однако на практике встречаются ситуации, когда налоговый агент не может удержать подоходный налог в силу ряда причин.
НК установлен порядок удержания подоходного налога с плательщика в случае, если налоговый агент удержать подоходный налог с доходов плательщиков (за исключением физических лиц, непризнаваемых налоговыми резидентами РБ, – граждан (подданных) иностранного государства и лиц без гражданства (подданства)) не имеет возможности, а именно:
1) прекращены выплаты доходов плательщику, в т.ч. вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине.
Если налоговый агент удержать налог не может по причине прекращения выплат плательщику, то он направляет налоговому органу по месту жительства плательщика сообщение о задолженности плательщика по подоходному налогу. Налоговый орган в 30-дневный срок со дня получения сообщения вручает плательщику извещение об уплате налога. При уплате плательщиком подоходного налога налоговый орган в течение 30 дней со дня уплаты подоходного налога направляет налоговому агенту сообщение о дате и сумме уплаченного налога. Данное сообщение является для налогового агента основанием для самостоятельного возврата подоходного налога за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физических лиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы налога на сумму, причитающуюся к возврату (п. 2 ст. 181 НК).
Д-т 76 – К-т 68 (субсчет "Расчеты по подоходному налогу")
– начислен налог за счет собственных средств налоговым агентом;
Д-т 68 – К-т 51
– уплачен налог налоговым агентом;
Д-т 76 – К-т 68
– методом "красное сторно" корректируется сумма по факту получения сообщения от налогового органа об уплате налога*.
_____________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
Если налоговый агент не имеет возможности удержать исчисленную сумму подоходного налога с доходов физических лиц, непризнаваемых налоговыми резидентами РБ, – граждан (подданных) иностранного государства и лиц без гражданства (подданства), то эта сумма налога должна быть перечислена в бюджет за счет средств налогового агента. При уплате этими плательщиками подоходного налога ранее уплаченная налоговыми агентами сумма налога подлежит возврату налоговому агенту (п. 6 ст. 181 НК).
Пример 1
Организация в марте 2012 г. выплатила доход в натуральной форме, подлежащий налогообложению, физическому лицу, непризнаваемому налоговым резидентом РБ (гражданину Украины). Исчисленный подоходный налог в сумме 216 000 руб. не удержан.
Организация обязана за счет собственных средств перечислить в бюджет подоходный налог в сумме 216 000 руб.
В июне 2012 г. этим физическим лицом внесен в бюджет подоходный налог в сумме 216 000 руб. Предположим, что удержанный с доходов работников организации за июнь 2012 г. подоходный налог составил 5 160 000 руб. В таком случае перечислению в бюджет подлежит подоходный налог в сумме 4 944 000 руб. (5 160 000 – 216 000).
Записи в марте 2012 г.:
Д-т 76, 70 – К-т 90
– отражена выручка при выдаче дохода физическому лицу в натуральной форме;
Д-т 90 – К-т 43
– физическому лицу выплачен доход в натуральной форме;
Д-т 76 – К-т 68 – 216 000 руб.
– исчислен подоходный налог за счет собственных средств;
Д-т 68 – К-т 51 – 216 000 руб.
– уплачен налог налоговым агентом.
Записи в июне 2012 г.:
Д-т 70 – К-т 68 – 5 160 000 руб.
– отражена в учете общая сумма удержанного подоходного налога;
Д-т 76 – К-т 68 – 216 000 руб.
– методом "красное сторно" произведена корректировка, т.е. зачтена сумма ранее уплаченного подоходного налога;
Д-т 68 – К-т 51 – 4 944 000 руб. (5 160 000 – 216 000)
– перечислен в бюджет подоходный налог;
2) доход выплачен в натуральной форме, а удержать исчисленный подоходный налог невозможно по причине отсутствия денежных выплат плательщику и (или) его отказа внести причитающиеся суммы подоходного налога.
Что делать налоговому агенту в такой ситуации? Налоговый агент обязан в 30-дневный срок со дня выявления им указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика письменное сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу.
Справочно: в письменном сообщении указывают фамилию, собственное имя, отчество; серию и номер документа, удостоверяющего личность; место жительства плательщика; размер выплаченного дохода; сумму неудержанного или не полностью удержанного подоходного налога.
Пример 2
10 мая 2012 г. организация подарила своему работнику холодильник на сумму 9 000 000 руб. (сумма в размере 8 000 000 руб. не подлежит налогообложению по подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК). 28 мая 2012 г. работник уволился и при этом отказался внести причитающуюся сумму подоходного налога в размере 120 000 руб. ((9 000 000 – – 8 000 000) × 12 %).
В данном случае в 30-дневный срок со дня увольнения работника организация обязана направить в налоговый орган по месту его жительства сообщение о задолженности плательщика по подоходному налогу. Налоговый орган по месту жительства плательщика в 30-дневный срок со дня получения сообщения о сумме задолженности по налогу вручает плательщику извещение на уплату подоходного налога. Уплатить подоходный налог плательщик должен в 30-дневный срок со дня вручения налоговым органом такого извещения (п. 5 ст. 181 НК).
Пример 3
Организация, проводившая рекламную игру, выдала физическому лицу приз в натуральной форме, со стоимости которого возникает объект обложения подоходным налогом. По условиям проведения рекламной игры у организации имеются сведения о получателях призов.
Если победитель игры не внесет сумму причитающегося подоходного налога в кассу, организация обязана в месячный срок с момента выдачи приза направить сообщение о сумме задолженности по налогу в налоговый орган по месту жительства физического лица.
Зачет (возврат) излишне удержанного подоходного налога, осуществляемый налоговым агентом
Излишне удержанные суммы подоходного налога налоговый агент засчитывает в уплату предстоящих платежей подоходного налога либо возвращает плательщику (п. 3 ст. 181 НК).
Важно! С 2012 г. упразднена обязанность подачи плательщиком заявления для возврата подоходного налога.
Возврат подоходного налога осуществляется налоговым агентом:
– при прекращении им выплат доходов плательщику, в т.ч. вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине (п. 3 ст. 181 НК);
– излишнем удержании им сумм подоходного налога с доходов плательщика, полученных в предшествующие налоговые периоды, но не более чем за 3 предшествующих года. Излишне удержанные суммы подоходного налога налоговый агент засчитывает в уплату предстоящих платежей подоходного налога либо возвращает плательщику.
Важно! С 2012 г. отменена обязанность налогового агента согласовывать с налоговым органом возможность проведения перерасчета подоходного налога с доходов, полученных плательщиком в предшествующих налоговых периодах (п. 4 ст. 181 НК).
Пример 4
Работник организации, нуждающийся в улучшении жилищных условий, в феврале 2012 г. внес сумму на оплату строительства квартиры согласно договору долевого строительства. Документы, необходимые для осуществления имущественного налогового вычета, представлены в организацию по месту основной работы в мае 2012 г.
Организация производит работнику перерасчет и возврат либо зачет подоходного налога с месяца возникновения права на имущественный налоговый вычет, т.е. с февраля 2012 г.
Пример 5
В мае 2012 г. плательщик представил по месту основной работы документы, дающие право на социальный налоговый вычет в отношении произведенных им расходов на обучение. Оплата за обучение произведена плательщиком в сентябре 2011 г.
Плательщик имеет право на получение социального налогового вычета с момента фактического осуществления расходов на обучение, т.е. с сентября 2011 г. В связи с этим нанимателю необходимо произвести перерасчет подоходного налога, начиная с доходов, начисленных плательщику с сентября 2011 г. При этом излишне удержанный подоходный налог может быть засчитан налоговым агентом в уплату предстоящих платежей подоходного налога или возвращен плательщику.
Если налоговый агент не имеет возможности осуществить возврат налога по причине отсутствия выплат доходов физическим лицам (в т.ч. вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора) либо не осуществляет финансово-хозяйственную деятельность, то возврат подоходного налога производит налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента.
Для этого предпринимают следующие действия:
– плательщик представляет заявление в этот налоговый орган;
– налоговый орган не позднее 5 дней со дня подачи заявления плательщика истребует у налогового агента документы, подтверждающие факт излишнего удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с доходов плательщика;
– налоговый агент в 7-дневный срок со дня получения обращения налогового органа представляет в налоговый орган вышеуказанные документы.
Возврат плательщику излишне удержанного налога производит налоговый орган не позднее 1 месяца со дня подачи заявления плательщиком.
Необходимо учесть, что налоговый орган может принять решение об отказе в проведении возврата налога, если при рассмотрении заявления плательщика факт излишнего удержания подоходного налога не подтвержден либо налоговый агент не представил вышеуказанные документы (п. 3 ст. 181 НК).
В некоторых случаях налоговые агенты перечисляют подоходный налог в бюджет, но не удерживают его у плательщика
Эти случаи касаются выданных налоговыми агентами физическим лицам займов и кредитов (за исключением займов и кредитов, указанных в части четвертой п. 10 ст. 175 НК, по которым налог не исчисляют).
Важно! К налоговым агентам для целей применения этой нормы не относят:
1) банки, выдающие кредиты на общих основаниях;
2) ломбарды, выдающие физическим лицам займы под залог (в виде заклада) имущества, которое составляют предметы личного (домашнего, семейного) пользования, а также под залог ценных бумаг.
С сумм выданных займов и кредитов исчисляют подоходный налог по ставке 12 % и уплачивают в бюджет за счет средств налоговых агентов не позднее дня, следующего за днем выдачи займа, кредита.
При возврате физическими лицами сумм займов и кредитов ранее уплаченная сумма налога подлежит возврату налоговому агенту в размере, пропорциональном погашенной задолженности по соответствующему договору. Возврат подоходного налога налоговый агент осуществляет самостоятельно за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физических лиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы налога на сумму, причитающуюся к возврату.
Пример 6
В январе 2012 г. организация выдала работнику заем в сумме 5 000 000 руб. сроком на 1 год. Подоходный налог с суммы выданного займа исчислен и уплачен в бюджет в размере 600 000 руб. В мае 2012 г. в соответствии с договором возвращена часть причитающейся суммы займа – 500 000 руб.
В мае 2012 г. подлежит возврату подоходный налог пропорционально возвращенной сумме займа в размере 60 000 руб. (500 000 / 5 000 000 × 600 000).
Далее предположим, что в мае с заработной платы работников организации удержан подоходный налог в сумме 2 000 000 руб. В этом случае в бюджет следует уплатить исчисленный и удержанный подоходный налог с доходов плательщиков за вычетом подоходного налога по возвращенному займу – 1 940 000 руб. (2 000 000 – 60 000).
Записи в январе:
Д-т 73 – К-т 50, 51 – 5 000 000 руб.
– выдан заем работнику;
Д-т 76 – К-т 68 – 600 000 руб.
– исчислен подоходный налог на сумму займа за счет собственных средств организации;
Д-т 68 – К-т 51 – 600 000 руб.
– перечислен налог в бюджет.
Записи в мае:
Д-т 50, 51 – К-т 73 – 500 000 руб.
– возвращена часть займа;
Д-т 76 – К-т 68 – (−60 000 руб.)
– методом "красное сторно" произведена корректировка начисленного налога;
Д-т 70 – К-т 68 – 2 000 000 руб.
– исчислен подоходный налог с доходов работников;
Д-т 68 – К-т 51 – 1 940 000 руб. (2 000 000 – 60 000)
– перечислен подоходный налог в бюджет.
На практике встречаются ситуации, когда налоговый агент не имеет возможности осуществить возврат подоходного налога по мере погашения физическими лицами займов и кредитов. Это бывает, если у налогового агента недостаточно общей суммы подоходного налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет, отсутствуют выплаты доходов физическим лицам и др.
В таких случаях возврат налога производит налоговый орган в течение 1 месяца после проведения им по заявлению налогового агента проверки (п. 10 ст. 175 НК).
Предположим, что в примере 6 сумма налога, приходящаяся на возвращенную часть займа, составила 4 500 000 руб. В учете следует отразить:
Д-т 76 – К-т 68 – (−4 500 000 руб.)
– методом "красное сторно" произведена корректировка начисленного налога;
Д-т 70 – К-т 68 – 2 000 000 руб.
– исчислен подоходный налог с доходов работников;
Д-т 51 – К-т 76 – 2 500 000 руб.
– произведен возврат налога налоговым органом.
Одновременно:
Д-т 68 – К-т 76 – (−2 500 000 руб.)
– погашена задолженность бюджета перед организацией по подоходному налогу.
