Подтверждение экспорта товаров как в государства – члены Таможенного союза, так и в государства дальнего зарубежья производится в течение 180-дневного срока. Оборот по реализации товаров на экспорт отражают в налоговой декларации в соответствии с подходами, изложенными в п. 2 ст. 102 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Эти подходы подлежат применению при экспорте как в страны Таможенного союза, так и в другие государства и заключаются в следующем:
1. В течение срока, предоставленного для сбора подтверждающих экспорт документов, обороты по реализации товаров не отражают в налоговой декларации по НДС.
2. При наличии подтверждающих документов обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены подтверждающие документы.
3. При отсутствии документов до представления в налоговый орган налоговой декларации за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражают в налоговой декларации того отчетного периода, в котором истек установленный срок.
4. При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации по ставке НДС, которая применяется при реализации данных товаров на территории Республики Беларусь, обороты по реализации товаров с применением ставки НДС 0 % отражают (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При этом не должно пройти 3 года со срока уплаты НДС в связи с отсутствием подтверждающих документов.
Экспорт товаров в государства – члены Таможенного союза
При экспорте товаров в государства – члены Таможенного союза срок, предоставленный для сбора подтверждающих документов, составляет 180 дней с даты отгрузки товаров (п. 8 ст. 102 НК).
Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст. 3-1 НК).
В случае если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Дату отгрузки товаров определяют, руководствуясь п. 1 ст. 100 НК.
С учетом норм ст. 3-1 НК отсчет срока начинается со дня, следующего за датой отгрузки, при отсутствии документов НДС исчисляется в том отчетном периоде, на который приходится 181-й день.
Если 181-й день приходится на выходной либо праздничный день, он переносится на следующий за ним рабочий день.
Исходя из п. 1 ст. 100 НК в 2013 г. днем отгрузки товаров признаются:
– дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях.
Таким образом, продавцы товаров, которые осуществляют их доставку (транспортировку) или оплачивают расходы по их доставке (транспортировке), определяют дату отгрузки товаров согласно своей учетной политике.
Как разъяснило МНС РБ в письме от 03.01.2011 № 2-1-10/8 "О направлении информации" (вопрос 13), для целей исчисления НДС дата отпуска покупателю, дата начала транспортировки будет определяться либо исходя из данных, указанных в ТТН-1 либо CMR-накладной соответственно в гр. 16 "Дата, время убытия с погрузки" (для ТТН-1) и гр. 22 "Прибытие под погрузку. Убытие" (для CMR-накладной), либо исходя из даты составления ТТН-1 либо CMR-накладной. В случаях, когда передача товаров будет осуществляться без использования автотранспорта, датой отпуска покупателю будет являться дата составления ТН-2.
Пример 1
По условиям договора расходы по доставке товара несет продавец. Товары отгружены покупателю – резиденту Литвы собственным транспортом продавца. CMR-накладная выписана 28 июня 2013 г. В гр. 22 CMR-накладной указана дата: 01.07.2013.
Если в качестве дня отгрузки товаров продавцом выбрана дата составления товарно-транспортного документа, то днем отгрузки товаров является 28 июня 2013 г. Отсчет 180-дневного срока начинается с 29 июня 2013 г.
Если в качестве дня отгрузки товаров продавцом выбрана дата начала его транспортировки, то днем отгрузки товаров является 1 июля 2013 г. Отсчет 180-дневного срока начинается со 2 июля 2013 г.
Определение момента фактической реализации при продаже активов за иностранную валюту
Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – актив) определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки активов независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК (п. 1 ст. 102 НК).
Моментом фактической реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов РБ признают день отгрузки (передачи) товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов) (п. 9 ст. 100 НК).
При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию активов за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации активов или на дату фактического осуществления расходов, оплаты (п. 2 ст. 97 НК).
Таким образом, у плательщиков НДС по общей системе налогообложения, а также у плательщиков НДС, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН) и осуществляющих ведение бухгалтерского учета, дата отгрузки для целей отсчета 180-дневного срока и момент фактической реализации по НДС, на который налоговая база (стоимость товаров) должна быть пересчитана по курсу Нацбанка в белорусские рубли, совпадают.
Пример 2
Организация, применяющая общую систему налогообложения, отгрузила товары в Российскую Федерацию 10 июля 2013 г. Отсчет 180-дневного срока начинается с 11 июля 2013 г. Моментом фактической реализации является 10 июля 2013 г. По курсу на эту дату надо определять налоговую базу в белорусских рублях и отразить ее либо в стр. 6 налоговой декларации по НДС (при наличии права на применение ставки НДС 0 %, либо в иных строках налоговой декларации – в случае применения порядка налогообложения, установленного для реализации товаров на территории Республики Беларусь, при отсутствии подтверждающих вывоз документов).
Пример 3
Организация, применяющая общую систему налогообложения, выполнила работы по давальческой переработке сырья для резидента РФ. Продукты переработки отгружены в Российскую Федерацию 2 августа 2013 г. Отсчет 180-дневного срока начинается с 3 августа 2013 г. Моментом фактической реализации является 2 августа 2013 г.
Есть плательщики, которые момент фактической реализации в целях исчисления НДС определяют по дате оплаты
Плательщики налога при УСН, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 1 ст. 291 НК (далее – плательщики УСН) момент фактической реализации активов определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации активовза наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (ст. 92-1 НК).
Для целей определения дня отгрузки активов плательщики УСН руководствуются положениями ст. 100 НК.
Момент фактической реализации в отношении оборотов по реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов РБ плательщики УСН определяют в соответствии с положениями ст. 100 НК.
Таким образом, у плательщиков УСН моментом фактической реализации является дата оплаты или 60-й день с момента отгрузки. Исключение составляет случай, когда оплата поступила предварительно. В такой ситуации моментом фактической реализации является дата отгрузки. По курсу иностранной валюты на эти даты пересчитывается налоговая база по НДС в белорусские рубли для целей отражения в налоговой декларации по НДС.
Пример 4
Товары отгружены в Россию 28 июня 2013 г. Оплата в российских рублях согласно договору поступила 17 июля 2013 г. Моментом фактической реализации является 17 июля 2013 г. По курсу на эту дату определяют налоговую базу в белорусских рублях и отражают ее либо в стр. 6 налоговой декларации по НДС (при наличии права на применение ставки НДС 0 %), либо в иных строках налоговой декларации (в случае применения порядка налогообложения, установленного для реализации товаров на территории Республики Беларусь, при отсутствии подтверждающих вывоз документов по истечении 180-дневного срока). Отсчет 180-дневного срока начинается с 29 июня 2013 г.
Отсчет 60-дневного срока начинается со дня, следующего за днем отгрузки товаров (ст. 3-1 НК). Если 60-й день приходится на выходной или праздничный день, то он переносится на следующий за ним рабочий день.
Пример 5
Товары отгружены в Россию 28 июня 2013 г. Оплата не поступила. Отсчет 60-го дня начинается с 29 июня 2013 г., отсчет 180-дневного срока также начинается с 29 июня 2013 г.
Реализация товара производится по договору комиссии
Если товары отгружаются на экспорт через посредника (комиссионера, поверенного и т.д.), то 180-дневный срок следует отсчитывать от даты отгрузки товаров посредником покупателю.
Важно! Начало отсчета комитентами 180-дневного срока может не совпадать с датой отгрузки товаров, принимаемой для определения момента фактической реализации.
Днем отгрузки товаров их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признают дату отгрузки товаров их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу либо дату отгрузки товаров комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки необходимо отразить в учетной политике организации. Изменению в течение текущего налогового периода он не подлежит (п. 1 ст. 100 НК).
Таким образом, если комитент установил в учетной политике, что датой отгрузки товаров является дата отгрузки товаров комитентом комиссионеру, то моментом фактической реализации у применяющих общую систему налогообложения будет эта дата, а 180-дневный срок будет отсчитываться с даты отгрузки товаров комиссионером покупателю.
Пример 6
Комитент (плательщик НДС, ведет бухгалтерский учет) отгрузил товары комиссионеру для реализации их на территории Российской Федерации 28 июня 2013 г.
Комиссионер отгрузил товары покупателю 29 июля 2013 г.
Вариант 1. Учетной политикой комитента установлено, что датой отгрузки товаров комитентом является дата отгрузки товаров комитентом комиссионеру.
Моментом фактической реализации является 28 июня 2013 г. 180-дневный срок отсчитывается от 30 июля 2013 г.
Вариант 2. Учетной политикой комитента установлено, что датой отгрузки товаров комитентом является дата отгрузки товаров комиссионером покупателю.
Моментом фактической реализации является 29 июля 2013 г. 180-дневный срок отсчитывается от 30 июля 2013 г.
Отметим, что плательщики УСН днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации активов на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признают:
– дату зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного);
– если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), – дату зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) (п. 1 ст. 92-1 НК).
Экспорт товаров в государства дальнего зарубежья
Если товары экспортируются в государства дальнего зарубежья, то срок, предоставленный для сбора подтверждающих документов, также составляет 180 дней.
При этом документальное подтверждение вывоза товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов) за пределы Республики Беларусь производится в течение 180 дней с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой с учетом требований части второй п. 2 ст. 102 НК (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой). Документальное подтверждение вывоза из Республики Беларусь за пределы Российской Федерации пушно-мехового сырья производится в течение 180 дней с даты проведения торгов (п. 2 ст. 102 НК).
Напомним, что в графе "С" основного листа декларации на товары под номером 2 должностное лицо таможенного органа указывает цифровыми символами дату выпуска товаров либо отказа в выпуске (XXXXXX – день, месяц, две последние цифры года), а также регистрационный номер выпуска товаров, если его проставление предусмотрено законодательством государства – члена Таможенного союза, с проставлением соответствующего штампа в виде оттиска "Выпуск разрешен" либо "Отказано в выпуске", своей подписи и оттиска личной номерной печати (п. 27 Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 257 "Об Инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций").
Следовательно, дата оформления таможенной декларации – это дата, указанная в графе "С" таможенной декларации.
При отсчете 180-дневного срока применяются нормы ст. 3-1 НК.
При отсутствии подтверждающих экспорт документов НДС исчисляют в том отчетном периоде, на который приходится 181-й день.
Если 181-й день приходится на выходной или праздничный день, то он переносится на следующий за ним рабочий день.
Момент фактической реализации определяют в соответствии с нормами ст. 92-1 и ст. 100 НК.
Пример 7
Фирма (применяет общую систему налогообложения) отгрузила товары со склада в Польшу 28 июня 2013 г. Дата оформления таможенной декларации – 4 июля 2013 г.
180-дневный срок отсчитывается от5 июля 2013 г. Моментом фактической реализации является 28 июня 2013 г.
Пример 8
Товары отгружены в Польшу 28 июня 2013 г. плательщиком УСН. Дата оформления таможенной декларации – 2 июля 2013 г. Оплата не поступила.
Моментом фактической реализации является 60-й день с даты отгрузки, отсчет 60-го дня начинается с 29 июня 2013 г., отсчет 180-дневного срока начинается с 3 июля 2013 г.
Важно! Как видно из примера 8, отсчет 60-го дня или 181-го дня может начинаться с выходного дня (29 июня 2013 г. – суббота) или праздничного дня (3 июля 2013 г.).
Пример 9
Фирма отгрузила продукты переработки давальческого сырья, полученного от нерезидента РБ, в Польшу 28 июня 2013 г. Дата оформления таможенной декларации – 4 июля 2013 г.
180-дневный срок отсчитывается от 5 июля 2013 г. Моментом фактической реализации является 28 июня 2013 г. (как у плательщиков УСН, так и у плательщиков общей системы налогообложения).
Правила, которые необходимо запомнить
1. В течение 180-дневного срока при отсутствии подтверждающих экспорт документов обороты по реализации товаров не отражаются в налоговой декларации по НДС независимо от того, что наступил момент фактической реализации.
Пример 10
Товары отгружены на экспорт в Россию 4 июля 2013 г. Оплата поступила 1 августа 2013 г. Экспортер является плательщиком при УСН, отчетным периодом по НДС избран календарный месяц. Оборот по реализации товаров не отражается в налоговой декларации за январь – август, несмотря на наступление момента фактической реализации – даты оплаты, поскольку предоставлен 180-дневный срок для сбора подтверждающих документов, в течение которого обороты не подлежат отражению в налоговой декларации по НДС, а документы не поступили.
2. Окончанием 60-дневного срока является 60-й день, окончанием 180-дневного срока – 181-й день.
3. Оборот с нулевой ставкой НДС не может быть отражен в налоговой декларации по НДС ранее наступления момента фактической реализации. Это нужно помнить плательщикам УСН (т.е. при ведении учета в книге).
Пример 11
Организация является плательщиком УСН. Товары отгружены в Польшу 22 июля 2013 г. подтверждающие экспорт документы поступили 1 августа 2013 г. Оплата получена 31 октября 2013 г.
Оборот с нулевой ставкой НДС не может быть отражен в налоговой декларации за январь – июль или за январь – август, так как в июле (августе) не наступил момент фактической реализации – дата оплаты или 60-й день с даты отгрузки. Оборот с нулевой ставкой НДС следует отразить в налоговой декларации за январь – сентябрь (на сентябрь приходится 60-й день с даты отгрузки).
4. Отслеживание 60-го дня с даты отгрузки производят только плательщики УСН, не получившие оплату в 60-дневный срок.
Остальные экспортеры не заботятся о применении и отслеживании 60-дневного срока.
