Иностранная организация вправе приобретать в Беларуси в собственность отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу (здания, изолированные помещения, сооружения), и в дальнейшем вовлекать их в хозяйственный оборот. От использования этого имущества или от его отчуждения, а также других сделок с недвижимостью на территории республики нерезиденты получают доходы, которые по национальному законодательству следует облагать налогом на доходы. В статье, предлагаемой вниманию читателей, в рамках указанной темы рассмотрены следующие вопросы:
– случаи возникновения налогооблагаемых доходов;
– определение налоговой базы по налогу на доходы;
– плательщики и порядок исчисления и уплаты налога на доходы;
– применение международных соглашений к налоговым обязательствам нерезидентов по сделкам с недвижимостью.
Налогообложению подлежат доходы, когда недвижимое имущество находится на территории Беларуси и вовлекается в сделки на территории Беларуси
Виды доходов иностранной организации, полученные из источников в Республике Беларусь и подлежащие обложению налогом на доходы, указаны в п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Среди них есть ряд доходов, полученных по сделкам с недвижимым имуществом. К ним относят:
– доходы по роялти (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
В понятие доходов по роялти включено в т.ч. вознаграждение за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.
К доходам от использования имущества следует относить доходы, возникающие по договорам аренды, лизинга, проката. При вовлечении в хозяйственный оборот недвижимого имущества заключают, как правило, договоры аренды;
– доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь (подп. 1.11.1 п. 1 ст. 146 НК).
Отметим, что в качестве договора отчуждения имущества выступают договоры купли-продажи, мены, дарения и т.д.;
– доходы от отчуждения предприятия (его части) как имущественного комплекса, находящегося на территории Республики Беларусь, собственником которого является иностранная организация (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК);
– доходы от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление (подп. 1.13 п. 1 ст. 146 НК).
Ставка налогообложения по перечисленным видам доходов – 15 %.
Пример 1
Белорусская организация взяла в аренду нежилое помещение в г. Варшаве, принадлежащее польской организации, и выплачивает польскому резиденту арендные платежи. С этих доходов польского резидента белорусский резидент не удерживает налог на доходы по ставке 15 %, так как указанное недвижимое имущество находится за пределами Республики Беларусь.
Пример 2
Белорусская организация взяла в аренду часть склада, принадлежащего российской организации и расположенного в г. Минске. Белорусский резидент выплачивает российскому резиденту арендные платежи. С этих доходов российского резидента белорусская организация удерживает налог на доходы по ставке 15 %, так как указанное недвижимое имущество находится в Республике Беларусь.
Пример 3
Кипрская компания продает часть принадлежащего ей здания, находящегося в г. Витебске, индивидуальному предпринимателю. Доход, полученный по этой сделке, должен облагаться налогом на доходы по ставке 15 %.
Пример 4
Белорусская организация для осуществления деятельности в России собирается открыть представительство в г. Смоленске. Для этого ей потребовалось приобрести помещение. Такое помещение в административном здании ей продает российская организация. Доходы, полученные российской организацией от этой сделки, не должны облагаться налогом в Республике Беларусь.
Справочно: для исчисления налога на доходы необходимо руководствоваться следующим:
1) налоговый период – календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (ст. 150 НК);
2) сумму налога исчисляют как произведение налоговой базы и налоговой ставки;
3) налоговые обязательства исполняет налоговый агент – юридическое лицо, индивидуальный предприниматель (в отдельных случаях – физические лица) (подп. 1.11 и 1.13 п. 1 ст. 146 НК). Налоговый агент должен:
– представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы;
– перечислить в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налог на доходы.
Источники доходов иностранной организации при сделках с недвижимым имуществом
Доходы иностранной организации от использования недвижимого имущества подлежат налогообложению, если они выплачиваются из различных источников на территории Беларуси.
Доходами от источников в Республике Беларусь признают доходы (в т.ч. авансовые платежи), начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации:
– юридическим лицом Республики Беларусь;
– белорусским индивидуальным предпринимателем;
– физическим лицом – если такое лицо выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, и доходы от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление (подп. 1.11 и 1.13 п. 1 ст. 146 НК);
– иностранной организацией, открывшей в Беларуси свое представительство и (или) осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, – если возникновение данных доходов имеет отношение к этому представительству и (или) постоянному представительству;
– иностранной организацией, не указанной в предыдущем абзаце:
от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, или его части;
сдачи имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)), наем, иное пользование имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь;
недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление.
Таким образом, по национальному законодательству при сделках с недвижимым имуществом, находящимся на территории республики и принадлежащим иностранной организации, любой из перечисленных выше источников (будь он арендатором, выгодоприобретателем, покупателем этих объектов или их части) обязан удержать налог по ставке 15 %.
Пример 5
Чешской фирме принадлежит объект недвижимости – склад, находящийся в Минском районе. Часть склада она сдает в аренду российскому резиденту, имеющему представительство в Беларуси. Другую часть склада фирма планирует продать украинскому резиденту, не имеющему представительства в Беларуси.
Если деятельность собственника имущества не приведет к его деятельности через постоянное представительство в Республике Беларусь, доходы от распоряжения недвижимым имуществом чешской фирмы нужно облагать налогами следующим образом.
Доходы от сдачи в аренду помещений российской фирме облагаются по ставке 15 % от суммы причитающегося платежа чешской фирме, начисляемого регулярно российским резидентом. Налог на доходы исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет Республики Беларусь налоговый агент – российская фирма, действующая через представительство в Беларуси. Налоговые декларации по налогу на доходы от сдачи имущества в аренду представляет также представительство российской фирмы в районную налоговую инспекцию по месту расположения представительства.
При совершении сделки по продаже части склада украинскому резиденту налог на доходы обязан исчислить и удержать украинский резидент. Так как у украинского резидента нет представительства в Беларуси, перечисление в бюджет удержанных сумм налога с доходов чешской фирмы и представление налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы украинский резидент может поручить своему уполномоченному представителю. В этих целях в районный налоговый орган вместе с налоговой декларацией (расчетом) по налогу на доходы он представляет документы, подтверждающие полномочия представителя (доверенность, легализованная в порядке, установленном законодательством).
Справочно: если иностранная организация регулярно сдает в аренду принадлежащее ей недвижимое имущество на территории Республики Беларусь и получает при этом доходы, то такая ее деятельность в Беларуси является деятельностью через постоянное представительство.
Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признают обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Беларуси, в т.ч.:
– место производства и (или) реализации продукции;
– место реализации товаров, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг, осуществления иной деятельности.
Каждый вид дохода, полученного по сделке с недвижимым имуществом, имеет свой перечень вычитаемых затрат
По доходам от сделок с недвижимым имуществом налоговую базу определяют как общую сумму доходов за вычетом документально подтвержденных затрат.
Если ко дню начисления платежа иностранной организации отсутствует документальное подтверждение понесенных ею затрат, налог взимается со всей суммы платежа, причитающейся иностранной организации.
Для каждого вида облагаемого дохода установлен свой перечень вычитаемых затрат.
Рассмотрим на отдельных ситуациях, какими документами следует подтверждать затраты нерезидента и как определить налоговую базу.
Ситуация 1
Австрийской фирме, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Беларуси, принадлежит здание, расположенное на территории Республики Беларусь. Часть этого здания приобретает белорусская организация.
Какими документами подтвердить произведенные австрийской фирмой затраты?
Предположим, что австрийская фирма:
1) построила это здание;
2) купила это здание.
В указанных случаях налоговую базу определяют следующим образом. При отчуждении недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, из полной суммы дохода вычитают сумму затрат, понесенных на приобретение, строительство недвижимого имущества, за вычетом амортизационных отчислений, произведенных в соответствии с законодательством, с учетом переоценки, проводимой по законодательству (подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК).
Таким образом, вычеты можно производить и в первом, и во втором случае, т.е. тогда, когда австрийская компания понесла затраты на приобретение здания, и тогда, когда она понесла затраты на строительство здания.
Затраты иностранной организации будут учтены при исчислении налога на доходы, если к дате начисления (выплаты) доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог на доходы с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких затратах (п. 2 ст. 147 НК).
В существующих нормативных правовых актах по налогообложению документы, в соответствии с которыми можно осуществить данные вычеты, а также порядок оформления и представления таких документов в белорусский налоговый орган, не указаны.
В более ранних нормативных правовых актах налоговых органов говорилось, что документами, подтверждающими затраты по сделке, являются:
– договоры (контракты), выражающие содержание сделки, по которой осуществлены затраты;
– первичные учетные документы, подтверждающие исполнение сделки и понесенные при этом затраты.
Ориентиром для определения состава документов, подтверждающих совершение сделки, может послужить постановление Совета Министров РБ от 21.11.2007 № 1578 (далее – постановление № 1578). Этим документом утвержден перечень административных процедур, осуществляемых Государственным комитетом по имуществу и подчиненными ему организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее – Перечень). В настоящее время в Перечне перечислено 83 административных процедуры различного содержания. Перечень содержит графу "Перечень документов и сведений, представляемых заинтересованными лицами в уполномоченный орган для осуществления административной процедуры".
Так, например, в п. 13 Перечня перечислены необходимые документы и сведения при регистрации административной процедуры возникновения прав на эксплуатируемое капитальное строение, изолированное помещение, построенные юридическими лицами негосударственной формы собствености (включая иностранные юридические лица). Среди таких документов – справка о балансовой принадлежности и стоимости объекта недвижимого имущества; документ о том, что строительство капитального строения либо изолированного помещения осуществлялось за счет собственных или заемных средств; выписка из торгового реестра страны происхождения или иное эквивалентное доказательство юридического статуса иностранной организации и др.
Документы и сведения, требуемые при государственной регистрации договора купли-продажи капитального строения, либо изолированного помещения, либо незавершенного законсервированного капитального строения, перечислены в п. 50 Перечня.
Среди перечисленных в п. 50 Перечня документов – передаточный акт или иной документ о передаче недвижимого имущества; регистрационное удостоверение на объект недвижимого имущества или письмо с указанием причины невозможности представления такого регистрационного удостоверения; документ, подтверждающий согласие собственника капитального строения на его отчуждение; выписка из торгового реестра страны происхождения или иное эквивалентное доказательство юридического статуса иностранной организации и др.
В постановлении № 1578 есть ссылки на то, каким образом должны быть оформлены документы, представляемые в уполномоченный орган для осуществления той или иной административной процедуры.
Перечисленные в указанных пунктах Перечня документы содержат информацию о лицах, участвующих в сделках, их полномочия и идентификационные сведения о них, а также отражают содержание происходящих операций с недвижимым имуществом.
По мнению автора, к этим документам и сведениям при совершении сделок купли-продажи капитальных строений для подтверждения понесенных затрат следует приложить платежные инструкции или иные документы, подтверждающие проведение расчетов между участниками сделки.
Обращаем внимание, что в гл. 15 НК, регулирующей налогообложение доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, и в иных нормативных правовых актах нет указаний о том, кто и когда рассчитывает амортизационные отчисления по объектам недвижимости, принадлежащим нерезидентам и находящимся на территории Республики Беларусь, кто ведет учет этих объектов в Беларуси, кто делает переоценку этих основных средств и т.д. По мнению автора, у налогового агента, приобретающего объект недвижимости у нерезидента, недостаточно информации для того, чтобы определить размер амортизационных отчислений по объекту самостоятельно. И таким образом, налоговому агенту либо надо ее запрашивать у нерезидента, продающего этот объект недвижимости, либо при определении налоговой базы придется обойтись без вычета амортизационных отчислений.
Но есть примеры и другого рода.
Ситуация 2
Иностранная компания (Германия) имеет в собственности на территории Беларуси объект недвижимости – часть административного здания. По соглашению с белорусской организацией немецкая организация передает ей в доверительное управление эту часть здания. Доходы, возникающие по соглашению, включая доходы от сдачи имущества в аренду, перечисляются немецкой организации. Соглашением предусмотрено, что доверительный управляющий будет получать вознаграждение.
Иностранная компания (Германия) имеет в собственности на территории Беларуси объект недвижимости – часть административного здания. По соглашению с белорусской организацией немецкая организация передает ей в доверительное управление эту часть здания. Доходы, возникающие по соглашению, включая доходы от сдачи имущества в аренду, перечисляются немецкой организации. Соглашением предусмотрено, что доверительный управляющий будет получать вознаграждение.
Как облагаются в этом случае доходы нерезидента?
Гражданско-правовые вопросы доверительного управления имуществом регулирует гл. 52 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК).
Так, по договору доверительного управления имуществом одна сторона (вверитель) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а доверительный управляющий обязуется за вознаграждение осуществлять управление этим имуществом в интересах вверителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Причем сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая, что он действует в качестве такого управляющего.
Доверительный управляющий, осуществляя доверительное управление имуществом, вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах вверителя или выгодоприобретателя (ст. 895 ГК).
Обособление имущества, находящегося в доверительном управлении, предусмотрено ст. 901 ГК.
Так, имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества вверителя, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражают у доверительного управляющего на отдельном балансе и ведут по нему самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывают отдельный банковский счет.
В рассматриваемой ситуации у немецкой организации возникают доходы из источников в Республике Беларусь от недвижимого имущества, переданного в доверительное управление, включая доходы от аренды здания.
Налоговую базу по этому виду дохода определяют как общую сумму доходов за вычетом затрат в сумме вознаграждения доверительному управляющему, если выплата такого вознаграждения предусмотрена договором доверительного управления (подп. 1.1.6 п. 1 ст. 147 НК).
Так как белорусской организации при исполнении соглашения выплачивается вознаграждение, при документальном подтверждении выплаты этого вознаграждения можно произвести вычет расходов в сумме вознаграждения доверительному управляющему (белорусской организации).
Принцип международных налоговых соглашений: доходы надо облагать в том государстве, где находится недвижимое имущество
Рассмотрим, какие положения предусмотрены международными соглашениями по избежанию двойного налогообложения в отношении обложения доходов от операций с недвижимым имуществом.
Возьмем для примера Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.05.2001 (далее – Соглашение).
В отношении налогообложения доходов от использования недвижимого имущества в ст. 6 Соглашения установлено следующее.
1. Доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
2. Термин "недвижимое имущество" имеет то значение, которое он имеет по законодательству договаривающегося государства, в котором находится данное имущество. Морские, речные и воздушные суда не рассматривают в качестве недвижимого имущества.
3. Положения п. 1 применяют к доходам, получаемым от прямого использования, сдачи внаем или использования недвижимого имущества в любой другой форме.
4. Положения пп. 1 и 3 применяют также к доходам от недвижимого имущества предприятия и к доходам от недвижимого имущества, используемого для выполнения независимых личных услуг.
Из положений ст. 6 Соглашения следует, что доходы, получаемые австрийской фирмой от использования (сдачи в аренду) недвижимого имущества, принадлежащего австрийской фирме и расположенного в Беларуси, облагаются налогом в Республике Беларусь независимо от того, извлекаются они через постоянное представительство или удерживаются у источника дохода.
Порядок исчисления дохода от недвижимого имущества так же, как и порядок исчисления налога, в этой статьей не регламентирован. Республика Беларусь должна в этом случае действовать в соответствии с национальным законодательством. Иными словами, если доходы австрийского резидента возникли не через постоянное представительство в Беларуси, то ставка налога на доходы составляет 15 %. Налог удерживает источник начисления и выплаты дохода. Если сдача в аренду недвижимого имущества, принадлежащего австрийскому резиденту, происходит через постоянное представительство, расположенное в Республике Беларусь, то такая его деятельность подлежит налогообложению в установленном законодательством порядке всеми налогами и сборами, включая налог на прибыль по ставке 24 %.
Статья 13 Соглашения определяет налогообложение доходов от продажи имущества. В отношении недвижимого имущества оно сводится к следующему.
Если у австрийского резидента есть в собственности недвижимое имущество, как оно определено ст. 6 Соглашения, и это имущество расположено на территории Республики Беларусь, при его отчуждении (продаже) возникающие у австрийского резидента доходы облагаются в Беларуси. Заметим, что доходы австрийского резидента от отчуждения морских, речных или воздушных судов ст. 6 Соглашения выведены из-под налогообложения в Беларуси.
Одновременно отмечаем, что отчуждения нерезидентам таких объектов, как земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, леса, в соответствии с иными актами белорусского законодательства не происходит.
Таким образом, если имеет место продажа недвижимого имущества не через постоянное представительство, ставка налога на доходы австрийского резидента равна 15 %, налог удерживает источник начисления дохода.
Налог на прибыль, образующуюся в результате продажи недвижимого имущества, которое является имуществом постоянного представительства в Беларуси, австрийский резидент уплачивает через постоянное представительство (ставка 24 %). Кроме налога на прибыль при возникновении объектов налогообложения австрийский резидент по такой продаже обязан уплатить причитающиеся в бюджет Республики Беларусь налоги, сборы (пошлины).
Аналогичные положения по налогообложению доходов нерезидентов от использования и предоставления права пользования недвижимым имуществом, а также от его отчуждения установлены международными налоговыми соглашениями с другими государствами.
Их принцип в отношении налогообложениядоходов от недвижимого имущества состоитв следующем: доходы облагаются в том государстве, где находится данное недвижимое имущество.
Таким образом, международные налоговые соглашения не предоставляют более льготный режим налогообложения доходов нерезидентов по недвижимому имуществу по сравнению с национальным законодательством, и поэтому к их использованию в данном случае прибегать нецелесообразно.
