Налоговая база
Порядок определения налоговой базы для исчисления НДС в связи с принятием новой редакции Закона не меняется. Однако, несмотря на многочисленные разъяснения в прессе, некоторые бухгалтеры турагентств в определении налоговой базы допускают ошибки, связанные с тем, что неверный порядок определения налоговой базы содержится в п. 82 Методических рекомендаций по прогнозированию, учету и калькулированию туристических услуг, утвержденных постановлением Минспорта РБ от 23.01.2009 № 2 (далее – Рекомендации). Читая Рекомендации, нужно принимать во внимание п. 13, согласно которому нормы и положения, содержащиеся в Рекомендациях, применяются только в той их части, в какой они на момент применения не противоречат действующему законодательству. Следовательно, бухгалтер в первую очередь должен руководствоваться Налоговым кодексом РБ (далее – НК РБ), в ст. 98 которого предусмотрен правильный порядок определения налоговой базы, подлежащей отражению в налоговой декларации по НДС (в стр. 2 – если туруслуги облагаются НДС по ставке 20 %, в стр. 9 – если туруслуги освобождаются от НДС, в стр. 9а – если местом реализации туруслуг не признается территория Республики Беларусь). Итак, налоговой базой является вся стоимость услуг, включая стоимость услуг сторонних организаций.
Пример 1
Туроператор, формируя туристическую поездку по Республике Беларусь для белорусских туристов, заключает договор с автопарком на перевозку туристов автобусом. Иные услуги, входящие в тур, оказываются собственными силами туроператора. Автопарк предъявляет стоимость услуг с НДС в размере 480 000 руб. (в т.ч. НДС – 80 000 руб.). Стоимость услуг туроператора – 1 600 000 руб. Сумма НДС, предъявленная автопарком (80 000 руб.), отражается в книге покупок. Налоговой базой по НДС является сумма стоимости услуг автопарка и стоимости услуг, оказанных собственными силами туроператора (400 000 + 1 600 000 = 2 000 000 руб.). НДС равен 400 000 руб. (2 000 000 × 20 / 100). В стр. 2 налоговой декларации по НДС отражается: в гр. 2 – налоговая база с НДС (2 400 000 руб.), в гр. 4 – сумма НДС (400 000 руб.).
В таком же порядке определяется налоговая база при реализации туров через посредников (турагентов).
Пример 2
Туроператор передал сформированный тур для реализации комиссионеру. Стоимость тура составляет 3 000 000 руб., в т.ч. вознаграждение комиссионера – 10 %, или 300 000 руб. Комиссионер после реализации тура перечислил туроператору 2 700 000 руб., удержав комиссионное вознаграждение. В налоговой декларации по НДС туроператором отражается вся стоимость тура в размере 3 000 000 руб.
Исключением, когда сторонние услуги не включаются в налоговую базу, являются:
– услуги комиссионера. Комиссионер определяет налоговую базу по НДС как свое комиссионное вознаграждение, и вся стоимость тура у комиссионера не включается в налоговую базу по НДС (п. 5 ст. 98 НК РБ);
– реализация приобретенных путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения (п. 3 ст. 98 НК РБ). Налоговая база по приобретенным и перепроданным путевкам определяется как разница между ценой их реализации и ценой приобретения.
Момент фактической реализации
Момент фактической реализации – это тот момент, на который оборот по реализации услуг турагентств отражается в налоговой декларации по НДС.
Пунктами 1 и 2 ст. 100 НК РБ установлено, что для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Для плательщиков, у которых по учетной политике выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы).
Какими документами оформляется оказание туристических услуг?
До 6 октября 2010 г. таким документом являлся туристический ваучер, который был формой договора оказания туруслуг (ст. 18 Закона о туризме). В новой редакции Закона ст. 18 исключена, т.е. туруслуги оформляются договором оказания туристических услуг, к которому применяются правила, установленные законодательством для договора возмездного оказания услуг.
Договор оказания туристических услуг заключается в письменной форме и кроме условий, определенных законодательством, должен содержать следующие существенные условия:
– стоимость туристических услуг, сроки и порядок их оплаты;
– сведения об исполнителе, включая данные о специальном разрешении (лицензии) на осуществление туристической деятельности, его месте нахождения (месте жительства индивидуального предпринимателя) и банковские реквизиты;
– сведения о заказчике в объеме, необходимом для оказания туристических услуг;
– программу туристического путешествия;
– права, обязанности и ответственность сторон;
– условия изменения и расторжения договора оказания туристических услуг, порядок урегулирования возникших споров и возмещения причиненных убытков (вреда);
– иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Таким образом, форма договора туристических услуг соответствует требованиям, предъявляемым ст. 9 Закона РБ "О бухгалтерском учете и отчетности" к первичному учетному документу, т.е. договор может выступать документом, подтверждающим оказание услуг.
Датой оказания туристической услуги по реализации тура является дата заключения договора оказания туристических услуг, являющегося первичным учетным документом, подтверждающим факт оказания услуги (п. 84 Рекомендаций).
Ранее, по разъяснениям МНС РБ, момент оказания туристических услуг определялся как дата подписания договора туруслуг (дата выписки ваучера). Затем МНС РБ уточнило свою позицию: момент оказания туристических услуг зависит от способа, указанного в учетной политике турагентства: либо дата подписания договора туруслуг, либо последний день тура.
Пример 3
Турист приобрел у туроператора тур в Египет с 28 сентября по 9 октября 2010 г. Договор оказания туруслуг (ваучер) выдан туристу 20 сентября 2010 г.
Если по учетной политике момент оказания туристических услуг определяется как дата выдачи договора, то им будет являться 20 сентября 2010 г., т.е. у туроператора, работающего "по отгрузке", оборот по реализации тура должен быть отражен в налоговой декларации по НДС (в данном случае – в стр. 9а) за январь – сентябрь 2010 г.
Если по учетной политике момент оказания туристических услуг определяется как последний деньтура, то им будет являться 9 октября 2010 г., т.е. туроператор, работающий "по отгрузке", оборот по реализации тура показывает в налоговой декларации по НДС (в стр. 9а) за январь – октябрь 2010 г.
А как определить момент оказания туристических услуг, если в учетной политике ничего не записано? В таком случае следует руководствоваться п. 84 Рекомендаций и определять его как дату подписания договора на оказание туруслуг.
Некоторые турагентства, которые работают с клиентами – юридическими лицами, подписывают акт об оказании туристических услуг. Как будет определяться момент оказания услуг, если в учетной политике ничего не указано по этому поводу? В такой ситуации момент оказания услуг будет определяться как дата подписания акта заказчиком. При этом нужно руководствоваться п. 1 ст. 100 НК РБ, поскольку НК РБ имеет большую юридическую силу, чем Рекомендации.
У туроператора, определяющего выручку "по оплате", моментом фактической реализации является дата получения оплаты от туриста (но не ранее момента оказания туристических услуг) или 60-й день с момента оказания туристических услуг, если оплата в этот период не поступила.
Выше был рассмотрен порядок определения момента фактической реализации туроператором, самостоятельно реализующим тур. Если тур реализуется через посредника (комиссионера, турагента), то момент фактической реализации определяется туроператором (комитентом) исходя из пп. 1 и 2 ст. 100 НК РБ, согласно которым:
– днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю с учетом положений части второй п. 1;
– днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), – дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).
Следовательно:
– если комитент определяет выручку "по отгрузке", то моментом фактической реализации (моментом оказания услуг) является в зависимости от способа, установленного учетной политикой комитента, или дата выписки договора оказания туристических услуг комиссионером туристу, или последний день тура;
– если комитент определяет выручку "по оплате", то момент фактической реализации определяется как дата оплаты тура туристом комиссионеру (но не ранее момента оказания услуг – даты выписки договора либо последнего дня тура) или 60-й день с момента оказания услуг (при непоступлении оплаты в этот период).
Пример 4
Комитент передал 7 сентября 2010 г. по договору комиссии на реализацию комиссионеру тур в Египет. Комиссионер заключил договор оказания туруслуг с туристом 20 сентября 2010 г. Тур в Египет, который приобрел турист, длится с 29 сентября по 13 октября 2010 г.
Если по учетной политике комитента момент оказания услуг определяется как дата вручения договора туристу, то моментом оказания услуг у комитента является 20 сентября 2010 г. Если в учетной политике комитента указан способ определения момента оказания услуг как дата окончания тура, то моментом оказания услуг считается 13 октября 2010 г.
Порядок определения момента фактической реализации комиссионером следующий. Комиссионер оказывает услугу комитенту по реализации тура. По результатам выполнения поручения комиссионер составляет отчет. Дата подписания отчета комиссионера комитентом и является моментом оказания услуг у комиссионера. Если к отчету составляется еще и акт (например, вследствие неуказания в отчете суммы комиссионного вознаграждения), то моментом оказания услуг комиссионером считается дата подписания комитентом акта. У комиссионера, определяющего выручку методом "по отгрузке", момент оказания услуг – момент фактической реализации. Если комиссионер определяет выручку "по оплате", то момент фактической реализации – это дата получения вознаграждения (но не ранее момента оказания услуг). Когда по условиям договора комиссии комиссионер удерживает вознаграждение при перечислении причитающейся комитенту суммы, моментом фактической реализации признается дата расчетного документа, которым комитенту перечисляются денежные средства. При неполучении вознаграждения в течение 60 дней с момента оказания услуг комиссионера моментом фактической реализации является 60-й день.
Нами рассмотрен порядок определения момента фактической реализации при оказании туристических услуг.
По нормам ст. 1 нового Закона туристические услуги – это услуги по перевозке, размещению, а также иные услуги (по питанию, организации туристического путешествия, экскурсионные и др.), не являющиеся сопутствующими услугам по перевозке или размещению, оказание которых в комплексе услуг, входящих в тур, позволяет совершить туристическое путешествие в соответствии с его целями и потребностями туриста, экскурсанта.
По нормам Закона о туризме туристические услуги – это услуги, оказываемые туристу во время осуществления тура или в связи с ним в соответствии с договором оказания туристических услуг.
Таким образом, и до 6 октября 2010 г., и после этой даты понятие туристической услуги неразрывно связано с понятием тура, т.е. если турагентством оказывается туристу только одна услуга, она не является туристической. Такая услуга оформляется обычным договором возмездного оказания услуг. Соответственно моментом оказания данной услуги будет считаться исключительно дата подписания заказчиком акта об оказанных услугах.
Пример 5
Турагентство оказало физическому лицу Республики Беларусь услугу по составлению маршрута тура. Договор оказания услуг подписан 29 сентября 2010 г., а акт об оказании услуги – 6 октября 2010 г. Моментом оказания данной услуги является 6 октября 2010 г.
Еще раз подчеркнем, что вышеизложенный порядок определения момента фактической реализации туроператорами и турагентами применялся до 6 октября 2010 г. и будет применяться после указанной даты.
Обращаем внимание на определение момента оказания услуг при реализации экскурсионных услуг.
В ст. 21 нового Закона экскурсионное обслуживание осуществляется на основании:
– договора оказания туристических услуг, когда оно является частью комплекса (комплексом) туристических услуг, оказываемых во время совершения туристического путешествия или в связи с ним;
– договора оказания экскурсионных услуг, когда оно осуществляется посредством оказания только услуг экскурсоводов, гидов-переводчиков, иныхлиц, наделенных правом проведения экскурсий, в т.ч. с использованием транспортных средств.
Законодательством могут быть установлены случаи, при которых экскурсионное обслуживание осуществляется на основании договоров, не предусмотренных частью первой ст. 21 Закона.
Договор оказания экскурсионных услуг считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи экскурсанту квитанции, если иное не определено договором оказания экскурсионных услуг. Форма бланка квитанции утверждается Минспорта РБ.
Ранее в Законе о туризме возможность выдачи квитанции туристу не предусматривалась.
Таким образом, учитывая положения ст. 100 НК РБ, моментом оказания экскурсионных услуг с 6 октября 2010 г. является дата выдачи экскурсанту квитанции. У турагентств, определяющих выручку "по отгрузке", эта дата считается моментом фактической реализации для целей отражения оборота по реализации экскурсионных услуг в налоговой декларации по НДС.
Определение места реализации туристических услуг
С 1 июля 2010 г. Беларусь вступила в таможенный союз с Российской Федерацией и Казахстаном. Место реализации услуг по договорам с резидентами этих государств с указанной даты определяется согласно Протоколу о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе.
Вместе с тем подход к определению места реализации туристических услуг не изменился: им по-прежнему является место фактического оказания услуг.
Таким образом, при реализации туров на отдых за пределы Республики Беларусь местом реализации услуг не признается территория Республики Беларусь. У туроператора, формирующего тур, или турагентства, перепродающего тур, отсутствует необходимость в исчислении НДС, поскольку облагаются налогом только обороты по реализации на территории Республики Беларусь. Однако такой оборот отражается в стр. 9а налоговой декларации по НДС.
Понятие тура с 6 октября 2010 г. в связи с новой редакцией Закона претерпело изменения. Так, тур – это сформированный туроператором для реализации комплекс туристических услуг, включающий не менее 2 из следующих 3 видов услуг: по перевозке, размещению, иные туристические услуги (по питанию, организации туристического путешествия, экскурсионные и другие услуги), не являющиеся сопутствующими услугам по перевозке или размещению, позволяющие совершить туристическое путешествие (ст. 1 новой редакции Закона).
Туристическое путешествие – это организованное путешествие (поездка, передвижение, пребывание) физических лиц за пределы их места жительства (места пребывания) с целью отдыха, познавательными и другими целями без занятия трудовой, предпринимательской, иной приносящей доход деятельностью, оплачиваемой и (или) приносящей прибыль (доход) из источника в посещаемой стране (месте).
До 6 октября 2010 г. тур – это путешествие в соответствии с программой тура с одновременным предоставлением комплекса туристических услуг (не менее 2), сформированного туроператором.
Таким образом, в новой редакции Закона определены обязательные услуги, которые формируют тур. Так, исходя из вышеизложенного сочетания услуга по перевозке + услуга по размещению, услуга по перевозке + услуга по организации туристического путешествия, услуга по размещению + экскурсионные услуги являются туром и место их реализации будет определяться как место реализации туристических услуг.
Если же сочетаются, например, услуга по размещению и услуга по бронированию гостиницы, то такое сочетание не считается туром и место реализации определяется по каждой услуге в отдельности (аналогично, когда туристу оказывается один вид услуги, которая, как указывалось выше, в таком случае не является туристической (например, информационная услуга)). В этой ситуации место реализации тоже определяется исходя из вида услуги.
Отметим, что и по иным услугам, кроме туристических, подход к определению места реализации в связи с таможенным союзом остался прежним (исключение составляют услуги по договорам с резидентами РФ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации, модификации и сопровождению). При приобретении таких услуг у организаций РФ, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, местом реализации является территория Республики Беларусь и заказчик должен исчислить НДС по ст. 92 НК РБ в отчетном периоде их оплаты.
Обращаем внимание на изменение подхода копределению места реализации экскурсий, маршрут которых частично пролегает по территории Республики Беларусь, частично – за ее пределами. По разъяснениям МНС РБ, в рассматриваемой ситуации местом реализации всей экскурсии не признается территория Республики Беларусь, поскольку одна из ее точек находится за пределами Республики Беларусь. Оборот по реализации такой экскурсии не облагается НДС и отражается в стр. 9а налоговой декларации по НДС.
Напоминаем также, что местом реализации услуг комиссионера является место его деятельности, т.е. независимо от того, какой тур (на территории Республики Беларусь или за ее пределы) реализует белорусский комиссионер, местом реализации является территория Республики Беларусь и комиссионное вознаграждение всегда облагается по ставке НДС 20 %.
Льготы по НДС
По нормам подп. 1.31 п. 1 ст. 94 НК РБ освобождаются от налогообложения обороты по реализации туристических услуг по организации на территории Республики Беларусь экскурсионного обслуживания, туристических услуг по организации путешествий иностранных туристов в пределах Республики Беларусь по перечням таких услуг, утверждаемым Президентом РБ, и услуг гидов-переводчиков, экскурсоводов, оказываемых иностранным туристам.
К освобождаемым от НДС туристическим услугам по организации путешествий иностранных туристов в пределах Республики Беларусь относятся услуги по организации:
– проживания туристов;
– питания туристов;
– перевозок туристов различными видами транспорта;
– спортивных, познавательных, оздоровительных, экскурсионных мероприятий в соответствии с программой пребывания.
Такие положения содержатся в Указе Президента РБ от 02.06.2006 № 371 "О некоторых мерах государственной поддержки развития туризма в Республике Беларусь" (далее – Указ № 371).
К освобождаемым от НДС туристическим услугам по организации на территории Республики Беларусь экскурсионного обслуживания относятся оказываемые на основании лицензии на осуществление туристической деятельности:
– услуги по организации экскурсий;
– услуги экскурсоводов, гидов-переводчиков;
– услуги по организации перевозок экскурсантов различными видами транспорта.
При этом данные услуги освобождаются от НДС при их оказании как для иностранных туристов, так и для граждан Республики Беларусь.
Отметим, что в отношении "въездного" туризма подход к применению льготы по НДС с 6 октября 2010 г. не изменился.
Обращаем также внимание, что оказание только одной услуги из перечня не признается оказанием туристической услуги. Соответственно льгота по НДС не применяется.
Вместе с тем порядок применения льготы по экскурсионным услугам подвергся изменению, и связано это с изменениями в терминологии, применяемой в Законе о туризме.
Так, согласно ст. 1 нового Закона экскурсия – это туристическое путешествие физических лиц на период менее 24 ч, посещение физическими лицами, в т.ч. туристами, в познавательных целях туристических ресурсов, других объектов, имеющих художественную, историческую и иную значимость, под руководством экскурсовода, гида-переводчика, иного лица, наделенного правом проведения экскурсий.
Учитывая изложенное, экскурсионные поездки по Республике Беларусь, которые длятся более 24 ч, не считаются экскурсиями и не освобождаются от НДС при их реализации белорусским гражданам. При их реализации иностранным гражданам применяется льгота по НДС как по туристическим услугам по организации путешествий иностранных туристов в пределах Республики Беларусь.
Исходя из п. 10 ст. 103 НК РБ, льгота по НДС не применяется по экскурсионным услугам, длящимся более 24 ч, при их продаже белорусским гражданам, момент оказания которых приходится на период с 6 октября 2010 г., независимо от даты оплаты услуг.
Одновременно по нормам ст. 1 нового Закона экскурсант – это физическое лицо, совершающее экскурсию без ночевки в стране (месте) временного пребывания; турист – физическое лицо, совершающее туристическое путешествие на период более 24 ч или осуществляющее не менее одной ночевки в стране (месте) временного пребывания.
Следовательно, если экскурсия по территории Республики Беларусь длится менее 24 ч, но имеет ночевку, то участники такой экскурсии являются не экскурсантами, а просто туристами. Вместе с тем по Указу № 371 освобождаются от НДС услуги по организации перевозок экскурсантов различными видами транспорта. Таким образом, если в составе экскурсии по территории Республики Беларусь с ночевкой имеются транспортные услуги, то они с 6 октября 2010 г. не освобождаются от НДС, поскольку перевозка производится не в отношении экскурсантов, а в отношении туристов. Иные услуги по перечню (услуги по организации экскурсий, услуги экскурсоводов, гидов-переводчиков) подлежат освобождению от НДС.
Полагаем, что вышеназванные казусы будут устранены с внесением изменений в Указ № 371.
При применении освобождения от НДС при реализации экскурсий следует помнить, что экскурсия не является таковой, если отсутствуют услуги экскурсовода, гида-переводчика и т.п.
Пример 6
Автотранспортное предприятие получило лицензию на право осуществления туристической деятельности. В штате предприятия есть единица специалиста по туризму. Однако данный работник ввиду квалификационных требований не может работать экскурсоводом (нет соответствующего образования). В результате в стоимость экскурсионного тура, реализуемого физическим лицам Республики Беларусь, включаются транспортные услуги и формирование тура.
При оказании таких услуг белорусским гражданам освобождение от НДС не применяется, поскольку ввиду отсутствия экскурсовода данные услуги не рассматриваются как экскурсионные.
