С 2012 г. в ст. 128 Налогового кодекса РБ (далее – НК) были внесены определенные дополнения, направленные на регулирование вопросов налогообложения, связанных с последствиями применения скидок и бонусов.
По общему правилу для целей НК внереализационными признают доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 128 НК).
В состав внереализационных доходов следует включать доходы покупателя (заказчика) в сумме скидок (премий, бонусов), предоставленных продавцом (исполнителем, подрядчиком) к цене (стоимости), указанной в договоре, полученных после выполнения покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для получения таких скидок (премий, бонусов). Данная норма введена в НК подп. 3.19-3 п. 3 ст. 128 НК.
Вопросы, возникающие на практике, рассмотрим на конкретной ситуации.
Ситуация
В коммерческой организации, осуществляющей торговую деятельность, разработано и применяется при определении цены положение о скидках. В частности, в нем предусмотрены скидки за объем приобретаемых товаров. Базовая цена за единицу установлена в размере 10 000 бел. руб. В положении о скидках указано, что при заключении договора на приобретение 5 000 и более единиц товара покупателю предоставляется скидка с базовой цены в размере 10 %, т.е. цена единицы товара снижается до 9 000 бел. руб.
Возникают ли в таком случае у продавца и покупателя внереализационные доходы (расходы), влияющие на размер их налоговых обязательств?
Приведенная выше норма ст. 128 НК вовсе не говорит о том, что сама по себе скидка образует доход. Только в том случае, если в результате предоставления скидки плательщик (покупатель (заказчик)) получает доходы, их следует учитывать в качестве внереализационных и включать в налоговую базу. Иными словами, внереализационный доход появляется только тогда, когда предоставление скидки связано с выплатой покупателю каких-либо сумм (передачей доходов в натуральной форме).
В учете покупателя:
Д-т 10, 41 и др. – К-т 60
– на стоимость полученного сырья (товара);
Д-т 51 – К-т 90
– на сумму полученной скидки (бонуса) за выполнение условий договора*.
__________________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
Выплата доходов имеет место лишь в отдельных случаях. Например, условия договора первоначально предусматривают продажу товаров по одной цене и последующее ее изменение в случае выполнения условий договора (с приданием таким изменениям обратной силы). При этом происходит как бы изменение цены на уже отгруженные и оплаченные товары, и продавец товаров выплачивает (возвращает) покупателю определенную сумму денежных средств. В таком случае изменение цены, по сути, представляет собой выплату своего рода вознаграждения покупателю за выполнение условий договора, а не классическую скидку. Причем изменение цены носит лишь гражданско-правовой характер. Учесть его в бухгалтерском и налоговом учете именно в качестве изменения цены иногда довольно сложно, а то и невозможно. Подобные случаи возникают, если выплаты произведены не только после отгрузки и оплаты товаров, но и после последующего их использования покупателем в своей деятельности или их продажи. Иными словами, после того, как и продавец, и покупатель отразили в учете соответствующие хозяйственные операции, определили финансовый результат, уплатили налоги с учетом прежних цен, которые были установлены до предоставления скидки. В таких ситуациях ни продавец, ни покупатель не изменяют принятую для целей учета цену товара, а полученную в виде скидки сумму денежных средств отражают как дополнительный расход (доход), а не как возврат ранее уплаченных за товар денежных средств.
Именно в подобных случаях и возникает необходимость корректировки налоговой базы по налогу на прибыль на суммы доходов (расходов), так как имеют место хозяйственные операции, вызывающие изменения в составе активов и пассивов организации.
Предоставление обычной скидки отражается на размере выручки
При более распространенных классических скидках с цены товара, которые продавец предоставляет покупателю при заключении договора, когда размер скидки стороны определяют в ходе переговоров, и в договоре указывают цену товара уже с учетом скидки, и по ней же осуществлены расчеты, приведенные выше нормы подп. 3.19-3 п. 3 ст. 128 НК применению не подлежат. В этом случае предоставление скидки имеет место до определения цены на товары и расчетов и не приводит к получению дополнительных доходов покупателем товаров.
Премия покупателям – внереализационные расходы!
Расходы на выплату премий покупателям продавец включает в состав внереализационных расходов. Подтверждением тому может служить симметричная норма подп. 3.26-1 п. 3 ст. 129 НК. Она предусматривает, что в состав внереализационных расходов следует включать суммы скидок (премий, бонусов), предоставленных при выполнении покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для предоставления таких скидок (премий, бонусов).
В учете продавца:
Д-т 51 – К-т 90
– отражена полученная выручка;
Д-т 90 – К-т 51
– на сумму скидки (бонуса), предоставленной покупателю за выполнение условий договора.
Такие расходы продавец может отразить только в том случае, если они были реально им понесены, т.е. когда он произвел выплату определенных сумм покупателю. Для целей НК внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 129 НК).
Если же продавец предоставляет скидку покупателю до отгрузки и оплаты товара (работ, услуг) и отразит реализацию по цене, определенной с учетом такой скидки, дополнительное отражение им скидок в качестве внереализационных расходов приведет к искажению размера налоговой базы, так как продавец дважды учтет скидку при ее определении.
В учете продавца:
Д-т 51 – К-т 90
– отражена выручка, полученная исходя из цен, установленных с учетом предоставленной скидки (в приведенной ситуации – по цене 9 000 руб.).
Точно так и покупатель в подобном случае отражает приобретение товара по цене с учетом предоставленной ему продавцом скидки, а дополнительное отражение им скидок в качестве внереализационных доходов также приведет к искажению размера налоговой базы, а именно к ее необоснованному увеличению, так как каких-либо доходов покупатель в данном случае не получает.
В учете покупателя:
Д-т 10, 41 и др. – К-т 60
– на стоимость полученного сырья (товара) при условии, что продавец отпустил товар со скидкой от установленной цены (в приведенной ситуации – по цене 9 000 руб.).
