Договор займа: налогообложение и бухучет

Объект налогообложения

Определение договора займа содержится в Гражданском кодексе РБ (далее – ГК). По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 760 ГК).

Особенной частью Налогового кодекса РБ (далее – НК) определено, что объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей (подп. 1.1.9 п. 1 ст. 93 НК).

Поскольку законодательством не установлено иное, то из изложенного следует, что объект обложения НДС возникает у плательщиков как при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей от займодавца заемщику, так и при возврате предмета займа заемщиком займодавцу.

Пример 1

Организация "А" передала организации "Б" товар по договору займа. В установленный договором займа срок организация "Б" вернула товар займодавцу.

Объект обложения НДС возникает и у займодавца при передаче товара, и у заемщика при возврате.

Пример 2

Белорусская организация передала резиденту Украины товар по договору займа. В установленный договором срок резидент Украины вернул товар займодавцу.

Для определения объекта обложения НДС необходимо установить, является ли территория Республики Беларусь местом реализации.

Местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на ее территории и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Республики Беларусь (ст. 32 НК).

Таким образом, объект налогообложения возникает у займодавца, поскольку отгрузка товара производится с территории Беларуси. При возврате товара займодавцу последний (резидент Беларуси) должен уплатить НДС при ввозе данного товара с территории Украины на территорию Республики Беларусь.

Пример 3

Организация "А" передала организации "Б" товар по договору займа в 2010 г. Возврат товара займодавцу производится согласно договору в 2012 г.

В 2010 г. передача объектов в рамках договора займа не признавалась объектом обложения НДС.

При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяют в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК).

Объект налогообложения в данном случае отсутствует у обеих сторон, поскольку исполнение договора займа начато в 2010 г.

Ставки НДС

По договорам займа применяются такие же ставки НДС, как и при реализации товаров:

– 0 % – по товарам, помещенным под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенным (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь;

– 10 % – по производимой на территории Республики Беларусь продукции растениеводства (за исключением цветоводства, выращивания декоративных растений), пчеловодства, животноводства (за исключением производства пушнины) и рыбоводства; а также по продовольственным товарам и товарам для детей по перечню, утвержденному Указом Президента РБ от 21.06.2007 № 287;

– 9,09 % (10 / 110 × 100 %) – по товарам, реализуемым по регулируемым розничным ценам с учетом НДС (сахар белый);

– 0,5 % – по ввозимым на территорию Республики Беларусь из государств – членов Таможенного союза для производственных нужд обработанным и необработанным алмазам во всех видах и другим драгоценным камням (коды по единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Таможенного союза 7102 и 7103);

– 20 % – в остальных случаях.

Пример 4

По договору займа резидент РБ передает товар резиденту Польши. Возврат товара займодавцу согласно договору производится через полгода.

Займодавец вправе применить нулевую ставку НДС при передаче предмета займа заемщику-нерезиденту при наличии документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы Республики Беларусь (указаны в п. 2 ст. 102 НК).

Налоговая база

Налоговую базу НДС при передаче товаров по договору займа в виде вещей нужно определять как стоимость передаваемых товаров, предусмотренную договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – как стоимость, указанную в товаросопроводительных документах, а при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – как стоимость товаров, отраженную в бухгалтерском учете (п. 22 ст. 98 НК).

Кроме того, участникам договора займа необходимо учитывать положения НК об увеличении налоговой базы. Так, налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 18.1 п. 1 ст. 98 НК).

Применительно к договору займа данные положения означают, что, если стоимость товаров, возвращаемых займодавцу выше стоимости, по которой товары получены заемщиком, займодавцу при получении таких товаров необходимо произвести доначисление налога. Если же стоимость товаров, возвращаемых займодавцу, ниже стоимости, по которой они получены заемщиком, увеличение налоговой базы происходит у заемщика.

Пример 5

Организация "А" передала в апреле 2012 г. организации "Б" партию товара (150 единиц) по договору займа. Возврат товара займодавцу по условиям договора производится в мае 2012 г. Учетная цена товара у займодавца составила 80 тыс. руб. без НДС (за 1 единицу), или 96 тыс. руб. (80 + 80 × 20 / 100) с учетом НДС. Учетная цена, по которой заемщик возвращает товар, равна 88 тыс. руб. без НДС (за 1 единицу), или 105,6 тыс. руб. (88 + 88 × 20 / 100) с учетом НДС.

В данном случае налоговая база у займодавца при передаче товара в заем составит 12 000 тыс. руб. (80 тыс. руб. × 150 шт.), а исчисленная сумма НДС – 2 400 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. × 20 / 100).

При получении в мае 2012 г. товара от заемщика займодавец должен доначислить НДС исходя из разницы между стоимостью, по которой были переданы товары, и стоимостью, по которой они были получены обратно, поскольку стоимость полученных обратно товаров выше стоимости, по которой товары были переданы. Сумма увеличения налоговой базы в таком случае составит 1 440 тыс. руб. ((105,6 тыс. руб. × 150 шт.) – (96 тыс. руб. × 150 шт.)). Сумма доначисленного НДС – 240 тыс. руб. (1 440 тыс. руб. × 20 / 120).

Налоговая база у заемщика при передаче товаров обратно займодавцу составит 13 200 тыс. руб. (88 тыс. руб. × 150 ед.), а исчисленная сумма НДС – 2 640 тыс. руб. (13 200 тыс. руб. × 20 / 100).

Пример 6

Организация "А" передала организации "Б" партию товара (150 единиц) по договору займа. Учетная цена товара составляла 80 тыс. руб. без НДС (за 1 единицу), или 96 тыс. руб. (80 + 80 × 20 / 100) с учетом НДС. Заемщик вернул товары в полном объеме по учетной цене 76 тыс. руб. без НДС (за 1 единицу), или 91,2 тыс. руб. (76 + 76 × 20 /100) с учетом НДС.

В данном случае налоговая база у займодавца составит 12 000 тыс. руб. (80 тыс. руб. × 150 шт.), а исчисленная сумма НДС – 2 400 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. × 20 / 100).

У заемщика налоговая база равна 11 400 тыс. руб. (76 тыс. руб. × 150 шт.), а исчисленная сумма НДС – 2 280 тыс. руб. (11 400 тыс. руб. × 20 / 100). Кроме того, сумма увеличения налоговой базы в связи с тем, что товары возвращаются займодавцу по меньшей стоимости, чем та, по которой они были получены, составит у заемщика 720 тыс. руб. ((96 тыс. руб. × 150 шт.) – (91,2 тыс. руб. × 150 шт.)), а сумма доначисленного налога – 120 тыс. руб. (720 тыс. руб. × 20 / 120).

Момент фактической реализации

Порядок определения момента фактической реализации определен в ст. 100 НК.

По общему правилу момент фактической реализации плательщик определяет в зависимости от метода признания выручки согласно учетной политике "по отгрузке" либо "по оплате": как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав либо как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 1, 2 ст. 100 НК).

Для договоров займа с 2012 г. отдельно предусмотрено, что при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей или при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом их фактической реализации признается день передачи (п. 4 ст. 100 НК).

То есть момент фактической реализации по договорам займа не зависит от метода признания выручки, предусмотренного учетной политикой ("по отгрузке" либо "по оплате"). Следовательно, и займодавцы, работающие "по отгрузке", и займодавцы, работающие "по оплате", определяют момент фактической реализации как приходящийся на отчетный период день передачи товаров по договору займа. Исчисление НДС по доходу, полученному займодавцем, производится в момент возврата займа. Исчисление НДС по доходу, полученному заемщиком, осуществляется также в момент возврата займа.

Пример 7

16 апреля 2012 г. организация, определяющая выручку "по оплате", передала по договору займа товары другой организации, у которой выручка определяется "по отгрузке". Согласно договору заемщик обязуется вернуть товар займодавцу 31 мая 2012 г.

В данном случае у займодавца момент фактической реализации наступает в день передачи предмета займа, т.е. 16 апреля 2012 г., а у заемщика момент фактической реализации наступает при передаче товара займодавцу, т.е. 31 мая 2012 г.

Налоговые вычеты

Общая сумма исчисленного НДС, определенная в соответствии со ст. 103 НК, уменьшается на установленные ст. 107 НК налоговые вычеты (п. 1 ст. 107 НК). Налоговыми вычетами признаются суммы НДС, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах РБ и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 107 НК).

Таким образом, поскольку займодавец и заемщик при передаче предметов займа для целей исчисления НДС выступают продавцами, то они вправе принимать предъявленные суммы налога к вычету в установленном законодательством порядке. При этом момент наступления права на вычет зависит от метода признания выручки: "по отгрузке" либо "по оплате".

Так, вычетам подлежат:

– предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 1 ст. 100 НК (т.е. "по отгрузке");

– фактически уплаченные плательщиком суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 100 НК (т.е. "по оплате").

 

Справочно: ведение книги покупок организация устанавливает в учетной политике. Форма книги покупок и порядок ее заполнения утверждены постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.

 

Таким образом, заемщик, работающий "по отгрузке", вправе принять к вычету предъявленную займодавцем сумму НДС после ее отражения в бухгалтерском учете и книге покупок (если ее ведение установлено учетной политикой), а займодавец, работающий "по отгрузке", при получении обратно товаров от заемщика вправе принять к вычету предъявленную заемщиком сумму НДС также после ее отражения в бухгалтерском учете и книге покупок (если ее ведение установлено учетной политикой).

Для заемщика, работающего "по оплате", право на вычет предъявленной займодавцем суммы НДС наступает при возврате им предмета займа при условии отражения сумм НДС в бухгалтерском учете и книге покупок (если ее ведение установлено учетной политикой). Для займодавца, работающего "по оплате", право принять к вычету предъявленную заемщиком сумму НДС наступает при получении обратно товаров от заемщика при условии отражения НДС в бухгалтерском учете и книге покупок (если ее ведение установлено учетной политикой).

Пример 8

Организация "А" (выручку определяет "по отгрузке") передала 16 апреля 2012 г. по договору займа товары организации "Б" (выручку определяет "по оплате", ведение книги покупок предусмотрено учетной политикой). Возврат товара займодавцу произведен по той же цене 31 мая 2012 г.

В данном случае право на вычет предъявленной займодавцем суммы НДС у заемщика наступает только при возврате им предмета займа после отражения сумм НДС в бухгалтерском учете и книге покупок, т.е. не ранее 31 мая 2012 г.

Право на вычет при получении обратно товаров от заемщика у займодавца наступает также после отражения предъявленной суммы НДС в бухгалтерском учете, т.е. 31 мая 2012 г.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В состав внереализационных доходов организация обязана включить положительную разницу, возникающую между стоимостью имущества, полученного (переданного) в заем, и стоимостью имущества, переданного (полученного) при погашении этого займа. Такие доходы необходимо отразить в том налоговом периоде, в котором имущество подлежит оприходованию в бухгалтерском учете организации (подп. 3.13 п. 3 ст. 128 НК).

В состав внереализационных расходов следует включить отрицательную разницу, возникающую между стоимостью имущества, переданного (полученного) в заем, и стоимостью имущества, полученного (переданного) при погашении этого займа. Такие расходы предусмотрено отражать в том налоговом периоде, в котором имущество подлежит оприходованию в бухгалтерском учете организации (подп. 3.19 п. 3 ст. 129 НК).

Таким образом, при возникновении разницы между стоимостью имущества, полученного (переданного) в заем, и стоимостью имущества, переданного (полученного) при погашении этого займа, эта разница должна учитываться при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, сумму НДС, доначисленную в связи с возникновением разницы между стоимостью имущества, переданного (полученного) в заем, и стоимостью имущества, полученного (переданного) при погашении этого займа, следует учитывать в составе внереализационных расходов.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Для обобщения информации о наличии и движении в т.ч. предоставленных организацией другим организациям займов (на срок менее 12 месяцев) предназначен счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)).

Предоставление другим организациям краткосрочных займов следует отражать по дебету счета 58 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или других счетов. Погашение краткосрочных займов отражают по дебету счета 51 или других счетов и кредиту счета 58. К счету 58 может быть открыт субсчет 58-2 "Предоставленные краткосрочные займы" (п. 44 Инструкции № 50).

Счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" предназначен для обобщения информации в т.ч. о наличии и движении предоставленных другим организациям займов (на срок более 12 месяцев).

К счету 06 может быть открыт субсчет 06-2 "Предоставленные долгосрочные займы".

Таким образом, у займодавца ведение учета по предоставленным займам осуществляется на счетах 58 и 06.

На счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" отражают информацию о расчетах по полученным организацией краткосрочным (на срок не более 12 месяцев) кредитам и займам, в т.ч. налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам. К счету 66 может быть открыт субсчет 66-2 "Расчеты по краткосрочным займам", который предназначен для учета наличия и движения краткосрочных займов (п. 51 Инструкции № 50).

Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" предназначен для отражения информации о расчетах по полученным организацией долгосрочным (на срок более 12 месяцев) кредитам и займам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам.

К счету 67 может быть открыт субсчет 67-2 "Расчеты по долгосрочным займам".

Рассмотрим на конкретной ситуации порядок отражения операций по договору займа у заемщика и у займодавца.

 

Организация "А", определяющая выручку "по отгрузке", передала организации "Б", определяющей выручку "по оплате", товары (200 единиц). Товары отгружены заемщику 16 апреля 2012 г. по учетной цене 84 тыс. руб. без НДС (за единицу), или 100,8 тыс. руб. (84 + 84 × 20 / 100) с учетом НДС. В товаросопроводительных документах выделен НДС в сумме 3 360 тыс. руб.

7 мая 2012 г. заемщик закупил партию товаров для возврата займодавцу. 14 мая 2012 г. произведен возврат товаров займодавцу в полном объеме по учетной цене 80 тыс. руб. без НДС (за единицу), или 96 тыс. руб. (80 + 80 × 20 / 100) с учетом НДС. Сумма НДС, выделенная при возврате в товаросопроводительных документах, составила 3 200 тыс. руб.

В учете займодавец (организация "А") должен отразить следующие операции (см. табл. 1):

 

 

В учете заемщика (организация "Б") отражаются следующие операции (см. табл. 2):