Справочно: налоговыми льготами признают предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные НК и иными актами налогового законодательства, а также международными договорами РБ преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог, сбор (пошлину) либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 43 НК).
Налоговые льготы устанавливают в виде (п. 2 ст. 43 НК):
– освобождения от налога, сбора (пошлины);
– дополнительных по отношению к учитываемым при определении (исчислении) налоговой базы для всех плательщиков налоговых вычетов и (или) скидок, уменьшающих налоговую базу либо сумму налога, сбора (пошлины);
– пониженных по сравнению с обычными налоговых ставок;
– возмещения суммы уплаченного налога, сбора (пошлины);
– в ином виде, установленном Президентом.
Таким образом, льготой по НДС признают освобождение от НДС и пониженную ставку НДС (0 %; 0,5 %; 9,09 %; 10 %).
В налоговой декларации (расчете) по НДС есть приложение 1 "Справка о размере и составе использованных льгот по налогу на добавленную стоимость". При применении плательщиком ставки НДС в размере 10 % заполнять приложение 1 не следует (п. 16 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82).
Отказ от освобождения от НДС можно применить в отношении отдельных операций
Порядок отказа от льгот, установленных п. 1 ст. 94 НК (обороты по реализации на территории Республики Беларусь, освобожденные от НДС), приведен в п. 3 ст. 94 НК.
Плательщик, осуществляющий обороты по реализации товаров (работ, услуг), прав наобъекты промышленной собственности, предусмотренные п. 1 ст. 94 НК, вправе отказаться от освобождения от налогообложения таких оборотов, подав соответствующее заявление в налоговый орган. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых плательщиком оборотов по реализации, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 1 ст. 94 НК.
Не допустим отказ от освобождения от налогообложения на срок менее 1 календарного года.
То есть в представляемом в налоговый орган заявлении можно указать один или несколько подпунктов п. 1 ст. 94 НК. Например, в соответствии с заявлением плательщик отказывается от льготы, предусмотренной подп. 1.15 п. 1 ст. 94 НК.
НК не предусматривает отказ от освобождения в какой-либо части операций, предусмотренных одним подпунктом п. 1 ст. 94 НК. То есть нельзя подать заявление в налоговый орган и указать, например, что организация отказывается от применения освобождения в части работ по строительству и ремонту жилого фонда для заказчиков-организаций, но в части заказчиков – физических лиц льгота будет применена.
Однако применять такой порядок организация вправе на основании другого положения НК.
Плательщики имеют право применить ставку НДС, указанную в подп. 1.3 п. 1 ст. 102 НК (20 %), по операциям, освобождаемым от налогообложения, а также по операциям, местом реализации которых не признают территорию Республики Беларусь (п. 10 ст. 102 НК).
Значит, если организация хочет работы по строительству и ремонту жилого фонда для заказчиков-организаций облагать НДС, а для заказчиков – физических лиц применять освобождение от НДС, то ей необходимо просто исчислять НДС по работам, выполняемым для заказчиков-организаций.
В таком случае стоимость работ, выполненных для организаций, нужно отразить по стр. 2 налоговой декларации (расчета) по НДС (далее – налоговая декларация), а стоимость работ, выполненных для физических лиц, – по стр. 9.
Исчисление НДС по оборотам за пределами республики позволит не распределять "входной" НДС
Объектом обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п. 1 ст. 93 НК). Если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права за пределами республики, то объект налогообложения при исчислении НДС отсутствует. Если у организации возникает операция, непризнаваемая объектом обложения НДС, эту операцию не следует отражать в налоговой декларации. Такие операции не влияют на распределение налоговых вычетов по НДС.
Важно! Если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права за пределами Республики Беларусь, то оборот по такой операции нужно отразить в налоговой декларации (расчете) по НДС. Кроме того, он участвует в распределении налоговых вычетов по НДС.
Для отражения в налоговой декларации оборотов по реализации за пределами Республики Беларусь предусмотрена стр. 9а. Включение в распределение налоговых вычетов оборотов по реализации за пределами республики определено положениями ст. 106 НК.
Суммы НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, включают в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения (п. 2 ст. 106 НК). Приведенная норма распространяется на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признают территорию Республики Беларусь.
В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС (за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов), в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, нужно производить нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 106 НК). Это положение также применяют в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признают территорию Республики Беларусь.
Для того чтобы из-за наличия оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за пределами республики не происходило распределение налоговых вычетов на затраты, к такому обороту можно применить ставку НДС в размере 20 %.
Плательщики имеют право применить ставку НДС, указанную в подп. 1.3 п. 1 ст. 102 НК (т.е. 20 %), по операциям, освобождаемым от налогообложения, а также по операциям, местом реализации которых не признают территорию Республики Беларусь (п. 10 ст. 102 НК).
Отказ от пониженных ставок НДС можно применять выборочно, а не ко всем операциям
Возможность отказа от применения ставок 0 % и 10 % предусмотрена в п. 10 ст. 102 НК. Так, плательщики, имеющие право на применение ставок НДС, указанных в подп. 1.1 (0 %) и 1.2 (10 %) п. 1 ст. 102 НК и п. 5-1 ст. 327 НК (10 %), могут применять ставку НДС, определенную в подп. 1.3 п. 1 ст. 102 НК (20 %). Плательщики имеют право применить ставку НДС, предусмотренную в подп. 1.3 п. 1 ст. 102 НК, по операциям, освобождаемым от налогообложения, а также по операциям, местом реализации которых не признают территорию Республики Беларусь (п. 10 ст. 102 НК).
Таким образом, в данном случае имеет место выборочный отказ. Иными словами, по одним операциям можно применять эти ставки, а по другим – ставку 20 %. Возможность выбора ничем не ограничена и в учетной политике не отражается.
Порядок отказа от остальных льгот по НДС
По всем остальным льготам порядок отказа регулируют положения п. 5 ст. 43 НК. Так, плательщик вправе не использовать налоговые льготы, отказаться от их использования либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не установлено НК.
Налоговым периодом по НДС признают календарный год (п. 1 ст. 108 НК).
Также льготы по НДС не применяют, если плательщик предъявил покупателю сумму НДС. Так, суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав – плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем (п. 8 ст. 105 НК).
То есть, если продавец предъявил к оплате покупателю сумму НДС, то эта сумма должна быть исчислена продавцом и уплачена в бюджет (за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов).
В Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок (утверждена постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция № 82)) предусмотрено, что для отражения излишне предъявленной к оплате покупателю суммы НДС в налоговой декларации (расчете) по НДС предназначена стр. 11 (подп. 10.7 п. 10 Инструкции № 82).
Пример 1
При реализации произведенной на территории Республики Беларусь продукции животноводства продавец предъявил покупателю сумму НДС по ставке 20 %. В товаросопроводительных документах стоимость продукции без НДС составила 4 000 тыс. руб., сумма НДС – 800 тыс. руб.
В налоговой декларации в гр. 2 стр. 4 следует указать стоимость продукции с НДС по ставке 0 % – 4 400 тыс. руб. (4 000 + (4 000 × 10 / 100)), а в гр. 4 стр. 4 сумму НДС – 400 тыс. руб. Излишне предъявленную сумму НДС в размере 400 тыс. руб. (800 тыс. руб. – 400 тыс. руб.) отражают в гр. 4 стр. 11 налоговой декларации (расчета) по НДС.
В некоторых случаях излишне предъявленную к оплате покупателю сумму НДС не отражают в стр. 11 налоговой декларации. Так, при выделении сумм НДС по операциям по реализации объектов, освобождаемых от НДС, облагаемых НДС по ставке 0 %, отражение этих операций и выделенных сумм налога по ним производят по соответствующей строке разд. I исходя из ставки НДС, указанной в документах покупателям – плательщикам налога в Республике Беларусь (подп. 10.7 п. 10 Инструкции № 82).
Пример 2
Организация приобрела товар, произведенный предприятием с численностью инвалидов больше 50 %. Реализация данного товара освобождается от НДС. Основанием для применения освобождения от НДС покупателем при дальнейшей реализации этого товара служит указанная продавцом в первичных учетных документах, применяемых при отгрузке товаров, запись "Освобождение согласно подп. 1.16 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса РБ" (подп. 1.16 п. 1 ст. 94 НК).
Поскольку организация все остальные обороты по реализации облагает НДС, то для исключения необходимости распределять налоговые вычеты на затраты, а также на стоимость приобретаемых основных средств и нематериальных активов она предъявила к оплате покупателю сумму НДС исходя из ставки 20 %. Стоимость товара без НДС составляет 6 000 тыс. руб., НДС – 1 200 тыс. руб.
Стоимость товара с НДС в сумме 7 200 тыс. руб. будет отражена в гр. 2 стр. 2 налоговой декларации, а сумма НДС в размере 1 200 тыс. руб. – в гр. 4 стр. 2.
