Общие положения
Стоимость чистых активов – весьма информативный показатель, так как указывает на реальную стоимость организации и на ее финансово-экономическое состояние на определенную отчетную дату. Рассчитывается стоимость чистых активов как разница между принимаемыми в расчет активами и пассивами.
Основным документом, которым следует руководствоваться при определении стоимости чистых активов, является Инструкция о порядке расчета стоимости чистых активов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 27.06.2008 № 107* (далее – Инструкция № 107). При этом страховые организации и профессиональные участники рынка ценных бумаг стоимость чистых активов рассчитывают по формам, приведенным соответственно в приложениях 2 и 3 к Инструкции № 107, а остальные коммерческие организации (кроме банков) – по форме, приведенной в приложении 1 к Инструкции № 107.
__________________________
* Гл. бухгалтер. – 2008. – № 28. – С. 18–23.
Организации (кроме страховых) определяют стоимость чистых активов на основании данных бухгалтерского баланса (форма 1)*, утвержденного постановлением Минфина РБ от 14.02.2008 № 19 "Об утверждении форм бухгалтерской отчетности, Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства финансов Республики Беларусь"**. Профессиональные участники рынка ценных бумаг выполняют расчет с учетом особенностей осуществляемой ими деятельности.
__________________________
* Бланк бухгалтерского баланса см.: Гл. бухгалтер. – 2010. – № 7. – С. 57–59.
** Гл. бухгалтер. – 2008. – № 14. – С. 8–40; 2009. – № 5. – С. 26–27.
** Гл. бухгалтер. – 2008. – № 14. – С. 8–40; 2009. – № 5. – С. 26–27.
Страховые организации стоимость чистых активов определяют на основании данных бухгалтерского баланса страховой организации (форма 1-страховщик), утвержденного постановлением Минфина РБ от 13.11.2003 № 153 "О внесении изменений и дополнений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89, утверждении форм бухгалтерской отчетности страховых организаций и порядка их заполнения".
При выполнении расчета стоимости чистых активов необходимо также руководствоваться Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89* (далее – Инструкция № 89).
__________________________
* Гл. бухгалтер. – 2009. – № 7. – С. 7–88; № 47. – С. 32.
Стоимость имущества и обязательств, участвующих в расчете стоимости чистых активов, учитывается в белорусских рублях по состоянию на конец отчетного периода. При этом имущество и обязательства, учитываемые в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка РБ на дату расчета стоимости чистых активов (п. 10 Инструкции № 107).
Ниже рассмотрим состав и особенности определения стоимости активов и пассивов организации, участвующих в расчете стоимости чистых активов, в разрезе показателей, перечисленных в расчете стоимости чистых активов организации (далее – Расчет; см. приложение 1 к Инструкции № 107).
Состав и особенности определения стоимости активов, участвующих в расчете
При определении стоимости чистых активов в расчет принимаются следующие активы:
1) внеоборотные активы, в т.ч.:
– основные средства, в т.ч. действующие, находящиеся на консервации или в запасе, а также сданные в аренду (кроме долгосрочной), – по остаточной стоимости (дебет счета 01 минус соответствующий субсчет кредита счета 02) с учетом переоценок, проведенных в соответствии с законодательством РБ. Объекты, которые по законодательству переоценке не подлежат, учитываются при расчете стоимости чистых активов без переоценки. Не учитываются при расчете стоимости чистых активов основные средства, полученные в доверительное управление, а также оборудование, требующее монтажа (до введения его в действие);
– нематериальные активы (в т.ч. приобретенные (созданные) организацией имущественные права, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и другие активы, не имеющие материально-вещественной формы) – по остаточной стоимости (дебет счета 04 минус кредит счета 05). При этом участвующие в расчете нематериальные активы должны иметь документальное подтверждение, во-первых, затрат, связанных с их приобретением (созданием), а во-вторых, прав организации на владение (пользование) данными нематериальными активами (патент, лицензия, лицензионный договор, акт приемки-передачи и т.п.);
– доходные вложения в материальные ценности (здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму), предоставляемые организацией во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (т.е. сдаваемые в аренду, лизинг, прокат, наем), – по остаточной стоимости (дебет счета 03 минус соответствующий субсчет кредита счета 02);
– вложения во внеоборотные активы, в т.ч. в незавершенное строительство (новое, приостановленное, находящееся на консервации), а также внеустановленное оборудование (дебет счетов 07 и 08) – в сумме фактических затрат организации с учетом переоценок, проведенных в соответствии с законодательством РБ;
– прочие внеоборотные активы (другие долгосрочные активы и вложения, не нашедшие отражения в составе перечисленных выше внеоборотных активов) – по остаточной стоимости или в сумме фактически понесенных затрат на их приобретение (создание);
2) оборотные активы, в т.ч.:
– запасы и затраты – в суммах, указанных в табл. 1.
__________________________
* Организации общественного питания издержки обращения, приходящиеся на остаток нереализованных товаров и сырья, учитывают в составе готовой продукции и товаров.
** Организации общественного питания в этой строке отражают также остатки сырья на кухнях и в кладовых, остатки товаров в буфетах. Названные организации стоимость готовой продукции и товаров приводят без торговой наценки (за минусом сальдо по счету 42).
– налоги по приобретенным активам (товарам, работам, услугам), например НДС, в т.ч. удерживаемый при приобретении товаров, работ, услуг на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговом органе РБ (учитывается по дебету счета 18 и (или) 76), акцизы и иные аналогичные налоги – в сумме причитающихся к оплате и оплаченных организацией налогов по приобретенным товарам, принятым работам и услугам;
– дебиторская задолженность (за исключением задолженности по расчетам с учредителями, отраженной по дебету счета 75) – в сумме задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, а также в сумме выданных (перечисленных) авансов (задатка) поставщикам, подрядчикам, исполнителям в фактическом ее размере. Перечень показателей, учитываемых в составе дебиторской задолженности при расчете стоимости чистых активов, приведен в табл. 2.
При этом следует учитывать, что в случае образования организацией резервов по сомнительным долгам (по кредиту счета 63) показатели дебиторской задолженности, в связи с которыми созданы эти резервы, принимаются к расчету с соответствующим уменьшением их балансовой стоимости на сумму данных резервов;
– расчеты с учредителями – в сумме задолженности по расчетам с учредителями, отражаемой по дебету счета 75 (в т.ч. излишне перечисленная в бюджет сумма части прибыли (дохода) государственных унитарных предприятий и хозяйственных обществ, рассчитанная в соответствии с законодательством), кроме задолженности участников (учредителей) по их вкладам в уставный фонд организации;
– денежные средства – в размере фактических остатков денежных средств в кассе (дебет счета 50) и на счетах в банках (в т.ч. депозитных) в белорусских рублях и в иностранной валюте (дебет счетов 51, 52, 55), а также сумма переводов в пути (дебет счета 57);
– долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения (дебет счета 58) – в сумме фактических затрат инвестора (фактически произведенных организацией финансовых вложений).
Оценка стоимости ценных бумаг в составе финансовых вложений в зависимости от их категории осуществляется с соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденной постановлением Минфина РБ от 22.12.2006 № 164 "Об утверждении нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету"*.
__________________________
* Гл. бухгалтер. – 2007. – № 11. – С. 32–38.
Если организация имеет финансовые вложения в ценные бумаги, котирующиеся на фондовой бирже, и в связи с этим создает резервы под их обесценение (данные резервы формируются по кредиту счета 59), то стоимость ценных бумаг, под которые созданы названные резервы, при расчете стоимости чистых активов уменьшается на величину созданных резервов.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг учитывают акции и именные приватизационные чеки "Имущество" в составе финансовых вложений в следующих размерах:
акции, по которым рассчитывается рыночная цена, – по цене приобретения с учетом переоценки в связи с изменением их рыночной цены;
акции, по которым не рассчитывается рыночная цена, – по цене приобретения с учетом переоценки в связи с изменением номинальной стоимости акций;
именные приватизационные чеки "Имущество" – по цене приобретения;
– прочие оборотные активы (активы организации, не нашедшие отражения в других строках Расчета), в т.ч.:
суммы выявленных в ходе инвентаризации недостач и потерь от порчи ценностей (дебет счета 94) – в сумме, подлежащей возмещению;
доля перестраховщиков в страховых резервах*.
__________________________
* Касается страховых организаций.
Обращаем внимание, что недостачи и потери от порчи ценностей, обнаруженные при приемке этих ценностей от поставщиков или транспортных организаций, учитываются по дебету счета 76-3 "Расчеты по претензиям"* и отражаются в составе задолженности разных дебиторов в сумме, подлежащей возмещению.
__________________________
* Информацию о том, на каком бухгалтерском счете следует отражать сумму недостачи в том или ином случае, см. в пояснениях к счету 94, приведенных в Инструкции № 89.
Полная стоимость активов, которые принимают участие в расчете величины чистых активов, подсчитывается в стр. 2 Расчета.
Состав активов, неучитываемых при расчете стоимости чистых активов
На основании пп. 7 и 8 Инструкции № 107 из активов, принимаемых к расчету стоимости чистых активов, исключается стоимость активов, полученных организацией в доверительное управление (см. стр. 5 приведенного ниже Расчета). Акционерные общества исключают из стоимости активов, участвующих в расчете, стоимость имущества, переданного акционерному обществу по договору безвозмездного пользования (см. стр. 6 Расчета).
Профессиональные участники рынка ценных бумаг (за исключением ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа" и РУП "Республиканский центральный депозитарий ценных бумаг") в состав активов, принимаемых к расчету при определении стоимости чистых активов, не включают:
– акции (за исключением акций, допущенных к обращению в торговой системе ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа", по которым рассчитывается рыночная цена) и (или) именные приватизационные чеки "Имущество", сумма которых в совокупности превышает 75 % минимального размера стоимости чистых активов, определенного законодательством РБ;
– просроченную и пролонгированную дебиторскую задолженность участников (учредителей) профессионального участника рынка ценных бумаг, задолженность физических и юридических лиц, безвозмездно передавших средства профессиональному участнику рынка ценных бумаг (в сумме, не превышающей безвозмездно переданные средства);
– займы, предоставленные профессиональным участником рынка ценных бумаг его участникам (учредителям), займы, предоставленные физическим и юридическим лицам, безвозмездно передавшим средства профессиональному участнику рынка ценных бумаг.
Состав и особенности определения величины пассивов, участвующих в расчете
В состав пассивов, учитываемых при расчете стоимости чистых активов, включаются следующие обязательства организации:
– целевое финансирование (кредит счета 86) – в размере остатков сумм неиспользованного целевого финансирования;
– доходы будущих периодов, в т.ч. курсовые разницы (кредит счета 98), – в сумме доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам;
– долгосрочные кредиты и займы (кредит счета 67) – в сумме остатков кредитов и займов, полученных на срок более одного года, а также суммы начисленных и неуплаченных процентов по ним;
– прочие долгосрочные обязательства (например, долгосрочная задолженность по договорам лизинга) – в сумме задолженности по прочим долгосрочным обязательствам;
– краткосрочные кредиты и займы (кредит счета 66) – в сумме остатков кредитов и займов, полученных на срок менее одного года, включая налоговые кредиты, а также суммы начисленных и неуплаченных процентов по ним;
– кредиторская задолженность – в сумме задолженности организации перед юридическими и физическими лицами, индивидуальными предпринимателями (кроме задолженности перед участниками (учредителями)), а также по расчетам с бюджетом и работниками организации. Перечень показателей, учитываемых в составе кредиторской задолженности при расчете стоимости чистых активов, приведен в табл. 3.
– задолженность перед участниками (учредителями) (за исключением авансовых поступлений в счет вкладов в уставный фонд) – в сумме начисленных к выплате акционерам, учредителям, участникам доходов, дивидендов, а также в сумме части прибыли (дохода), причитающейся к уплате в бюджет государственными унитарными предприятиями и хозяйственными обществами в соответствии с законодательством;
– резервы предстоящих расходов (создаваемые по кредиту счета 96) – в размере остатков средств, зарезервированных организацией в соответствии с законодательством;
– прочие краткосрочные обязательства, в т.ч.:
прочие виды краткосрочных обязательств – в фактическом размере задолженности по расчетам, не нашедшим отражения в других строках Расчета;
страховые резервы и фонды*.
__________________________
* Касается страховых организаций.
Полная стоимость пассивов, участвующих в расчете величины чистых активов, подсчитывается в стр. 4 Расчета.
Состав пассивов, не участвующих в расчете стоимости чистых активов
При определении стоимости чистых активов в расчете не участвуют:
– уставный фонд организации (кредит счета 80);
– сумма созданных организацией резервных фондов (кредит счета 82);
– добавочный фонд (кредит счета 83);
– чистая прибыль (или убыток) отчетного периода (кредит (или дебет) счета 99)*;
__________________________
* При расчете стоимости чистых активов на начало/конец года данный показатель отсутствует, так как на 1 января отсутствует сальдо по счету 99, в связи с чем в строке 440 бухгалтерского баланса ставится прочерк.
– нераспределенная (неиспользованная) прибыль (или непокрытый убыток) (кредит (или дебет) счета 84).
Пример расчета стоимости чистых активов
С учетом изложенных выше правил выполним расчет стоимости чистых активов по форме, приведенной в приложении 1 к Инструкции № 107. Для этого воспользуемся числовыми данными, приведенными в бухгалтерском балансе на с. 45–54 журнала "Главный Бухгалтер" № 6 за 2010 г.
__________________________
* Строка добавлена автором для удобства сравнения рассчитанной стоимости чистых активов с размером уставного фонда организации.
Рассчитанная стоимость чистых активов организации на начало и на конец отчетного года указывается в стр. 019 отчета об изменении капитала (форма 3)*. При этом, если стоимость чистых активов имеет отрицательное значение, то данный показатель отражается в форме 3 со знаком "минус" (п. 125 Инструкции № 19).
__________________________
* Бланк отчета формы 3 см.: Гл. бухгалтер. – 2010. – № 7. – С. 63–65.
