Что такое "недостаточная (тонкая) капитализация"
Напомним, что с 1 января 2013 г. вступила в силу ст. 131-1 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" Особенной части Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З (далее – НК). Ею установлены определенные ограничения по величине процентов по долговым обязательствам, которые могут быть учтены при налогообложении.
Справочно: если белорусская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно (через третьиx лиц) владеющей более чем 20 % долей в уставном фонде (более чем 20 % паев, акций) этой белорусской организации, или перед белорусской организацией, признаваемой взаимозависимым лицом этой иностранной организации, и размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией на последнее число налогового периода более чем в 3 раза превышает разницу между величиной активов белорусской организации и величиной ее долговых обязательств перед иностранной организацией, то проценты по контролируемой задолженности перед иностранной организацией учитываются при исчислении налоговой базы налога на прибыль у белорусской организации в размере, не превышающем предельной величины процентов, определенной в соответствии с частью второй п. 1 (часть первая ст. 131-1 НК).
Как видим, в данной статье не упоминается термин "недостаточная (тонкая) капитализация". Данное понятие в настоящее время в законодательстве РБ не закреплено. Однако оно используется в международной практике применения налогового законодательства, в которой под ним также понимают механизм определения расчетной величины процентов по долговым обязательствам (кредитам, займам и т.п.), которая может быть включена в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль.
Необходимость определения расчетной величины процентов по долговым обязательствам, которая может быть учтена при налогообложении, возникает не всегда, а только в тех случаях, когда имеющаяся у белорусской организации кредиторская задолженность по долговым обязательствам будет квалифицироваться как контролируемая задолженность.
Процедуры контроля, которые необходимо осуществить организации, чтобы правильно и безошибочно определить показатель процентов для целей налогообложения в 2013 г., рассмотрим в виде последовательного набора действий (алгоритма), каждое из которых направлено на выявление критерия наличия либо отсутствия контролируемой задолженности, и, при ее наличии, – на определение расчетной величины процентов по долговым обязательствам в соответствии с требованиями, установленными ст. 131-1 НК.
Алгоритм налогового контроля по отнесению процентов по долговым обязательствам к расходам
Определение предельной суммы процентов по долговым обязательствам, которая может быть включена в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, при наличии у организации задолженности перед иностранной организацией либо белорусской организацией, условно можно представить в виде следующих пошаговых действий:
Шаг 1. Выявляем наличие задолженности по долговым обязательствам.
Шаг 2. Определяем статус заемщика (кредитодателя).
Шаг 3. Устанавливаем наличие контролируемой задолженности.
Шаг 4. Определяем величину собственного капитала.
Шаг 5. Выявляем соотношение величины контролируемой задолженности и собственного капитала.
Шаг 6. Определяем коэффициент контролируемой задолженности.
Шаг 7. Рассчитываем предельную величину процентов по кредитам и займам, которую можно включить в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль.
Рассмотрим каждый из данных шагов более подробно.
Шаг 1. Выявляем наличие задолженности по долговым обязательствам
При определении показателя задолженности по долговым обязательствам в расчет принимается задолженность по состоянию на последнее число налогового периода (ст. 131-1 НК). Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а это значит, что и показатель задолженности по долговым обязательствам следует определять по состоянию на 31 декабря 2013 г. (п. 1 ст. 143 НК).
Конкретные виды долговых обязательств, которые необходимо учитывать при определении предельной величины процентов, в ст. 131-1 НК прямо не указаны. В связи с этим следует исходить из того, что к долговым обязательствам для целей налогообложения относят все виды долговых обязательств независимо от их структуры, срока погашения (краткосрочные либо долгосрочные), возмездности (процентные либо беспроцентные долговые обязательства), способа документального оформления и иных критериев.
В частности, к таким долговым обязательствам относят наличие задолженности по кредитам, займам и иным долговым обязательствам.
Статья 131-1 НК не содержит и указания на то, должны быть долговые обязательства выражены в денежной форме или нет.
Учитывая данный факт, в расчет показателя размера долговых обязательств по формальному признаку следует включать и задолженность по товарным займам.
Важно! По разъяснениям специалистов по налогам и сборам в состав задолженности по долговым обязательствам нужно включать и задолженность по ссудам, однако, по мнению автора, данный вывод не вполне обоснован. Так, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 643 Гражданского кодекса РБ).
Полученное в безвозмездное пользование имущество не отражается на балансовых счетах бухгалтерского учета (как правило, для этих целей используется забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства") (Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50). В связи с этим стоимость полученного в безвозмездное пользование имущества не будет участвовать при расчете показателя долговых обязательств, так как не отражается в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в качестве кредиторской задолженности по долговым обязательствам.
В показатель задолженности по долговым обязательствам не включают и сумму начисленных и отраженных в регистрах бухгалтерского учета процентов по долговым обязательствам.
Пример 1
По состоянию на 31 декабря 2013 г. у организации сложилась следующая структура кредиторской задолженности:
– 200 млн. руб. – задолженность по займам, полученным на возмездной основе;
– 150 млн. руб. – задолженность по займам, полученным на безвозмездной основе (беспроцентные);
– 70 млн. руб. – задолженность по уплате процентов по полученным займам;
– 450 млн. руб. – задолженность по кредитам;
– 25 млн. руб. – задолженность по уплате процентов по кредитам;
– 800 млн. руб. – задолженность перед поставщиками и подрядчиками;
– 50 млн. руб. – задолженность по заработной плате;
– 750 млн. руб. – задолженность перед прочими дебиторами и кредиторами.
Показатель задолженности по долговым обязательствам, в отношении которого необходимо осуществлять последующие процедуры контроля, в рассматриваемой ситуации будет составлять 800 млн. руб. (200 млн. руб. + 150 млн. руб. + 450 млн. руб.).
Шаг 2. Определяем статус заемщика (кредитодателя)
На данном этапе организации следует выяснить, перед кем (каким контрагентом) она имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам, так как требования ст. 131-1 НК распространяются не на всю имеющуюся у организации задолженность, а только на задолженность по долговым обязательствам перед определенными контрагентами, а именно:
а) перед иностранной организацией, прямо владеющей более чем 20%-й долей в уставном фонде (более чем 20 % паев, акций);
б) перед иностранной организацией, косвенно владеющей более чем 20%-й долей в уставном фонде (более чем 20 % паев, акций);
в) перед белорусской организацией, которая признается взаимозависимым лицом иностранной организации в соответствии со ст. 20 НК.
Во всех вышеперечисленных случаях задолженность по долговым обязательствам будет признаваться контролируемой задолженностью.
Важно! Если у белорусской организации имеется задолженность по долговым обязательствам перед физическими лицами (резидентами либо нерезидентами РБ), то такая задолженность независимо от ее размера, размера доли физического лица в уставном фонде предприятия, наличия и размера начисленных и подлежащих уплате процентов либо иных факторов не будет признаваться контролируемой.
Рассмотрим случаи, когда задолженность по долговым обязательствам признается контролируемой, более подробно.
1) Имеется задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо владеющей более чем 20%-й долей в уставном фонде (более чем 20 % паев, акций).
Информацию о том, является ли иностранная организация участником хозяйственного общества либо собственником унитарного предприятия (резидента РБ), можно получить из учредительных документов.
Пример 2
Собственником юридического лица – резидента РБ, созданного в форме унитарного предприятия, является иностранная организация.
По состоянию на 31 декабря 2013 г. у белорусского юридического лица имеется задолженность перед собственником по договору займа.
Данная задолженность в любом случае будет признаваться контролируемой.
Статьей 131-1 НК в качестве критерия признания задолженности контролируемой установлен критерий превышения более 20 % доли в уставном фонде, т.е. при размере доли в уставном фонде, равной 20 %, задолженность по формальному признаку не будет являться контролируемой.
Пример 3
Организация, созданная в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью, имеет 3 участников:
– нерезидент РБ "А" – размер доли в уставном фонде составляет 25 %;
– нерезидент РБ "Б" – размер доли в уставном фонде составляет 20 %;
– резидент РБ "В" – размер доли в уставном фонде составляет 55 %.
Перед каждым из участников общества у организации по состоянию на 31 декабря 2013 г. имеется задолженность по займам. Однако контролируемой задолженностью будет признаваться только задолженность по участнику "А", размер доли которого вуставном фонде составляет более 20 %.
Для определения наличия контролируемой задолженности используется показатель именно размера доли в уставном фонде, а не размер прибыли организации, которая приходится на такую долю. Например, для юридических лиц в форме общества с ограниченной ответственностью размер доли в уставном фонде участника этого общества определяется в процентах или в виде дроби и соответствует соотношению между стоимостью его вклада в уставный фонд и уставным фондом этого общества, если иное не предусмотрено уставом общества (ст. 94 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-XII "О хозяйственных обществах"). Участники общества могут принять решение о распределении прибыли непропорционально долям (вкладам) соответствующих участников в уставный фонд, что также не будет оказывать влияние на признание задолженности по долговым обязательствам в качестве контролируемой задолженности.
Пример 4
У организации, созданной в организационно-правовой форме общества с дополнительной ответственностью, имеется 3 участника:
– нерезидент РБ "А" – размер вклада (доли) в уставном фонде – 15 %, размер прибыли, приходящейся на долю участника при распределении прибыли в связи с принятием решения о распределении при-были непропорционально долям, составля-ет 50 %;
– нерезидент РБ "Б" – размер вклада (доли) в уставном фонде – 30 %, размер прибыли, приходящейся на долю участника при распределении прибыли в связи с принятием решения о распределении прибыли непропорционально долям, – 15 %;
– резидент РБ "В" – размер вклада (доли) в уставном фонде – 55 %, размер прибыли, приходящейся на долю участника при распределении прибыли в связи с принятием решения о распределении прибыли непропорционально долям, – 35 %.
По состоянию на 31 декабря 2013 г. перед каждым из участников у организации имеется непогашенная задолженность по займам.
В данной ситуации контролируемой задолженностью будет признаваться только задолженность перед участником "Б", размер доли которого в уставном капитале составляет более 20 %.
2) Имеется задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, косвенно владеющей более чем 20%-й долей в уставном фонде (более чем 20 % паев, акций).
Иностранная организация, являющаяся займодавцем либо кредитодателем, может не являться непосредственным участником (акционером, собственником) белорусской организации, однако при этом косвенно владеть более чем 20%-й долей в уставном фонде (более 20 % паев, акций) белорусского юридического лица.
Данная ситуация может иметь место:
– когда иностранное юридическое лицо (займодавец, кредитодатель белорусской организации) является участником (собственником) компании-нерезидента, которая является одним из участников (собственников) белорусской организации;
– когда иностранное юридическое лицо (займодавец, кредитодатель белорусской организации) опосредованно (косвенно) владеет определенной долей в компании-нерезиденте, которая является одним из участников (собственников) белорусской организации.
Процент косвенного участия иностранной организации рассчитывается путем умножения долей прямого участия одной организации в другой через последовательное участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.
Методология расчета доли косвенного участия для целей налогового законодательства в настоящее время не закреплена в НК либо в иных нормативных правовых актах и приведена автором с учетом международной практики расчета данного показателя и разъяснений специалистов МНС.
Пример 5
Организация "А" (нерезидент РБ) предоставила займ организации "Б" (резидент РБ). По состоянию на 31 декабря 2013 г. у организации "Б" имеется непогашенная задолженность перед организацией "А" в размере 100 тыс. долл. США.
Организация "А" не является одним из участников либо собственником компании "Б", однако при этом является одним из участников компании "В", которая в свою очередь владеет 50 % доли в организации "Б".
Размер вклада (доли) организации "А" в уставном фонде компании "В" составляет 60 %.
Процент (доля) косвенного участия компании "А" в уставном фонде компании "Б" рассчитывается следующим образом:
0,5 × 0,6 × 100 = 30 %.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации задолженность организации "Б" по долговым обязательствам перед организацией "А" является контролируемой, так как процент косвенного участия составляет более 20 %.
Важно! При рассмотрении данной ситуации интересен вопрос о том, каким образом сама белорусская организация либо контролирующие органы при проведении проверок будут устанавливать процент косвенного участия иностранной организации (заемщика, кредитодателя), поскольку, как правило, у организации нет документов (копий учредительных документов, информации о факте и степени участия иностранной организации в иных иностранных компаниях и т.п.), позволяющих установить всю цепочку участников и степень косвенного участия иностранной организации в уставном фонде белорусской организации, и, как следствие, выяснить, является задолженность перед иностранной организацией контролируемой либо нет.
3) Имеется задолженность по долговым обязательствам перед белорусской организацией, которая признается взаимозависимым лицом иностранной организации в соответствии со ст. 20 НК.
Взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Для целей практического применения ст. 131-1 НК белорусская организация может признаваться взаимозависимым лицом (ассоциированной организацией) по отношению к иностранной компании в случаях, указанных в пп. 2 и 4 ст. 20 НК:
– когда одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации, если доля такого участия составляет не менее 20 %;
– когда лица совместно (непосредственно или косвенно) контролируют третье лицо.
Пример 6
Компания "А" (резидент РБ, заемщик) по состоянию на 31 декабря 2013 г. имеет непогашенную задолженность перед компанией "Б" (резидент РБ, займодавец).
Одним из участников компании "Б" является иностранная организация "С", размер доли которой в уставном фонде компании "Б" составляет 20 %.
В рассматриваемой ситуации компания "Б" будет признаваться взаимозависимым лицом по отношению к иностранной организации "С", а задолженность компании "А" перед компанией "Б" будет являться контролируемой и в отношении такой задолженности необходимо осуществлять расчет предельной величины процентов, которая может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Пример 7
Компания "А" (резидент РБ, заемщик) по состоянию на 31 декабря 2013 г. имеет непогашенную задолженность перед компанией "Б" (резидент РБ, займодавец), созданной в форме унитарного предприятия.
Собственником компании "Б" является иностранная организация "С".
Компания "Б" – взаимозависимое лицо по отношению к иностранной организации "С", а задолженность компании "А" перед компанией "Б" будет являться контролируемой.
Пример 8
Компания "А" (резидент РБ, заемщик) по состоянию на 31 декабря 2013 г. имеет непогашенную задолженность перед компанией "Б" (резидент РБ, займодавец).
Одним из участников компании "Б" является иностранная организация "С", размер доли которой в уставном фонде компании "Б" составляет 10 %.
Компания "Б" не признается взаимозависимым лицом по отношению к иностранной организации "С", и, следовательно, задолженность компании "А" перед компанией "Б" не будет являться контролируемой.
В отличие от варианта 2 в рассматриваемой ситуации для целей применения положения ст. 131-1 НК процент участия иностранной организации в уставном фонде белорусской организации может составлять именно 20 %, а не более 20 %.
Особое внимание организаций хотелось бы обратить на наличие и контроль задолженности перед белорусскими банками по привлеченным кредитам, так как определенная их часть имеет в составе участников (акционеров) нерезидентов с процентом долевого участия 20 % и более, т.е. белорусский банк может являться взаимозависимым лицом по отношению к иностранной организации.
Правила ст. 131-1 НК не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой, а также банками, страховыми организациями и организациями (арендодателями, лизингодателями), у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная в налоговом периоде, по состоянию на последнее число налогового периода превышает 50 % общей выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и доходов от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества (п. 2 ст. 131-1 НК).
Однако вышеуказанное исключение установлено непосредственно для банков и не распространяется на юридических лиц, которые являются получателями кредитных ресурсов.
Таким образом, если у белорусской организации-кредитополучателя по состоянию на 31 декабря 2013 г. будет иметься непогашенная задолженность по кредиту (долговое обязательство) перед белорусским банком (и доля иностранного участника в уставном капитале банка по состоянию на 31 декабря 2013 г. будет составлять 20 % и более), то она будет являться контролируемой задолженностью и белорусской организации необходимо рассчитывать предельную величину процентов по кредиту, которая может быть включена в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в соответствии со ст. 131-1 НК.
(Окончание следует.)
