(Окончание. Начало см.: Гл. бухгалтер. – 2013. – № 32. – С. 41–46.)
Алгоритм налогового контроля по отнесению процентов по долговым обязательствам к расходам
Шаг 3. Устанавливаем наличие контролируемой задолженности
Под контролируемой задолженностью понимается исключительно задолженность по долговым обязательствам. Это означает, что задолженность перед контрагентом по иным видам обязательств (например, договорам поставки, договорам аренды и т.п.), а также суммы штрафных санкций по хозяйственным договорам (в т.ч. по долговым обязательствам), суммы начисленных процентов по долговым обязательствам в расчет не принимаются.
Пример 9
Организация "А" (нерезидент РБ) является участником организации "Б" (резидент РБ) и имеет долю в уставном фонде последней в размере 30 %.
По состоянию на 31 декабря 2013 г. у организации "Б" имеется задолженность перед организацией "А" по следующим видам обязательств:
– по договору займа в размере 200 тыс. долл. США;
– договору поставки – 150 тыс. долл. США;
– договору аренды – 20 тыс. долл. США;
– процентам по займу – 3 тыс. долл. США;
– признанным штрафным санкциям по договору поставки – 300 долл. США.
В данной ситуации контролируемой задолженностью будет являться только задолженность по основному долгу по договору займа в размере 200 тыс. долл. США.
Если у организации есть долговые обязательства перед несколькими контрагентами, то контролируемая задолженность рассчитывается по каждому их них.
Требованиями ст. 131-1 Налогового кодекса РБ (далее – НК) из состава контролируемой задолженности не исключается просроченная задолженность по долговым обязательствам.
Показатель контролируемой задолженности определяют по состоянию на последнее число налогового периода. В связи с этим, чтобы рассчитать показатель контролируемой задолженности, надо учитывать следующее:
– если задолженность по долговым обязательствам выражена в иностранной валюте, то для расчета эквивалента такой задолженности в белорусских рублях применяется курс белорусского рубля по отношению к иностранной валюте по состоянию на 31 декабря каждого года;
– если по долговому обязательству организация частично либо полностью осуществила погашение задолженности, то часть погашенной задолженности в расчет не принимается;
– контролируемую задолженность определяют как по долговым обязательствам, возникшим с 1 января 2013 г., так и по долговым обязательствам, возникшим до указанной даты.
Пример 10
Участниками организации "А" (резидент РБ) являются 2 иностранные организации:
– компания "Б" (размер доли в уставном фонде – 85 %);
– компания "С" (размер доли в уставном фонде – 15 %).
Организация "А" получила денежные средства по договору займа:
– в 2012 г. – от компании "Б" в сумме 300 тыс. евро;
– в 2013 г. – от компании "С" в сумме 150 тыс. евро.
По состоянию на 31 декабря 2013 г. организация "А" частично погасила задолженность перед компанией "Б", остаток задолженности – 50 тыс. евро.
Денежные средства по договору займа в течение 2013 г. возвращены компании "С" в полном объеме.
Курс евро по состоянию на 31 декабря 2013 г. составляет 12 500 руб. (условно).
В данном случае контролируемой задолженностью будет признана задолженность перед компанией "Б" в сумме 50 тыс. евро.
Показатель задолженности по долговым обязательствам перед компанией "Б" в эквиваленте в белорусских рублях будет составлять 625 000 000 руб. (50 000 евро × 12 500).
Шаг 4. Определяем величину собственного капитала
Сразу следует обратить внимание, что термин "собственный капитал" в контексте ст. 131-1 НК не равнозначен термину "собственный капитал", который используется в бухгалтерском учете (согласно постановлению Минфина РБ от 31.10.2011 № 111 он представляет собой итоговый показатель разд. III "Собственный капитал" бухгалтерского баланса).
Для целей применения норм ст. 131-1 НК "собственный капитал" определяется по формуле:
Кс = А – Зн,
где: Кс – собственный капитал;
А – величина активов белорусской организации по состоянию на последнее число налогового периода (определяется по данным бухгалтерского баланса);
Зн – величина долговых обязательств перед иностранной организацией.
При наличии задолженности по долговым обязательствам по отношению к нескольким иностранным организациям, задолженность по которым будет признаваться контролируемой, величина собственного капитала в каждом конкретном случае будет различной.
Пример 11
Организация создана в форме общества с ограниченной ответственностью 3 участниками.
Перед каждым из участников общества у организации по состоянию на 31 декабря 2013 г. имеется задолженность по займам, в т.ч.:
а) нерезидент РБ – размер доли в уставном фонде составляет 25 %, показатель задолженности по долговым обязательствам составляет 100 тыс. евро, задолженность по процентам – 2 тыс. евро;
б) нерезидент РБ – размер доли в уставном фонде составляет 35 %, показатель задолженности по долговым обязательствам составляет 160 тыс. долл. США, задолженность по процентам – 3 тыс. долл. США;
в) нерезидент РБ – размер доли в уставном фонде составляет 40 %, показатель задолженности по долговым обязательства составляет 2 млрд. руб., задолженность по процентам – 100 млн. руб.
По состоянию на 31 декабря 2013 г. курс доллара США составляет 8 900 руб. (условно), курс евро – 12 500 руб. (условно).
Показатель актива баланса (стр. 300) по состоянию на 31 декабря 2013 г. составляет 1 800 млн. руб.
Поскольку задолженность по каждому из участников в связи с процентом его участия в белорусской организации признается контролируемой задолженностью, то по каждой из организаций, в отношении которой имеются непогашенные долговые обязательства, необходимо рассчитать показатель собственного капитала.
Расчетный показатель собственного капитала для целей применения ст. 131-1 НК будет следующим:
а) для первого участника: 1 800 000 000 – 100 000 евро × 12 500 = 550 000 000 руб.;
б) для второго участника: 1 800 000 000 – 160 000 долл. США × 8 900 = 376 000 000 руб.;
в) для третьего участника: 1 800 000 000 – 2 000 000 000 = (–200 000 000) руб.
Шаг 5. Выявляем соотношение величины контролируемой задолженности и собственного капитала
Необходимость в расчете предельной суммы процентов по долговым обязательствам возникает тогда, когда размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала (п. 1 ст. 131-1 НК).
Для определения соотношения величины контролируемой задолженности и собственного капитала используем данные примера 11.
– по первому участнику: (100 000 евро × 12 500) / 550 000 000 = 2,273;
– по второму участнику: (160 000 × 8 900) / 376 000 000 = 3,787.
Поскольку по второму участнику величина контролируемой задолженности превышает величину собственного капитала более чем в 3 раза, то в отношении такой задолженности необходимо осуществить расчет предельной величины процентов, которая может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
По третьему участнику нет необходимости сравнения суммы контролируемой задолженности и показателя собственного капитала, так как в тех случаях, когда величина собственного капитала является отрицательной либо равна нулю, проценты по такой контролируемой задолженности полностью должны быть исключены из состава затрат, учитываемых при налогообложении.
Шаг 6. Определяем коэффициент контролируемой задолженности
Согласно требованиям ст. 131-1 НК коэффициент контролируемой задолженности определяется по формуле:
К = (Зн / Кс) / 3,
где: К – коэффициент контролируемой задолженности;
Зн – непогашенная контролируемая задолженность перед иностранной организацией по всем долговым обязательствам без учета суммы обязательств по процентам по состоянию на последнее число налогового периода;
Кс – собственный капитал, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) иностранной организации в уставном фонде белорусской организации.
Коэффициент контролируемой задолженности необходимо определять только в отношении той задолженности по долговым обязательствам, которая при проведении ранее описанных процедур была признана контролируемой.
Пример 12
В качестве исходных данных используем данные примера 11:
– контролируемой была признана задолженность по всем 3 участникам организации;
– контролируемая задолженность более чем в 3 раза превысила величину собственного капитала только по одному из участников, показатель остатка задолженности по которому по состоянию на 31 декабря 2013 г. составил 160 тыс. долл. США.
Расчетная величина собственного капитала по данному участнику составляет 376 млн. руб.
Доля участия – 35 %.
Курс доллара США по состоянию на 31 декабря 2013 г. – 8 900 руб. (условно).
Коэффициент контролируемой задолженности по данному участнику, перед которым у белорусской организации имеются непогашенные долговые обязательства, составляет 3,6069 ((160 000 × 8 900) / (376 000 000 × 0,35) / 3).
Точность определения коэффициента контролируемой задолженности (количество знаков после запятой) требованиями налогового законодательства не закреплена.
Для целей подтверждения правомерности количества знаков после запятой, принимаемых для расчета коэффициента контролируемой задолженности, рекомендуем данный порядок закрепить в учетной политике организации.
Шаг 7. Рассчитываем предельную величину процентов по кредитам и займам, которую можно включить в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль
Для определения величины процентов, которые могут быть включены в состав расходов по долговым обязательствам в соответствии со ст. 131-1 НК, принимают всю сумму начисленных процентов (за исключением просроченных), которая отражена в регистрах бухгалтерского учета в течение налогового периода, а не их остаток по состоянию на 31 декабря 2013 г.
Пример 13
У организации "А" (резидент РБ) по состоянию на 31 декабря 2013 г. имеется задолженность по договору займа перед организацией "Б" (нерезидент РБ) в сумме 2 500 000 рос. руб., которая признана контролируемой.
В течение отчетного года на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в регистрах бухгалтерского учета отражено начисление процентов по договору займа в сумме 150 000 рос. руб., в т.ч. проценты по просроченной задолженности в сумме 10 000 рос. руб.
Остаток процентов, начисленных, но не погашенных по состоянию на 31 декабря 2013 г., составляет 12 000 рос. руб.
В расчете будут участвовать проценты по займу, начисленные в течение 2013 г. в сумме 140 000 рос. руб. (150 0000 рос. руб. – 10 000 рос. руб.). Проценты по займу в сумме 10 000 рос. руб. в расчет не принимаются, и при этом они не будут включены в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль по подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК, согласно которой при налогообложении не учитываются проценты по просроченным кредитам и займам.
Важно! В расчете участвует только сумма процентов, начисленная (отраженная в регистрах бухгалтерского учета) с 1 января 2013 г., независимо от того, какая задолженность по долговым обязательствам по состоянию на 31 декабря 2013 г. (иные последние числа следующих налоговых периодов) останется непогашенной.
Пример 14
У организации "А" (резидент РБ) по состоянию на 31 декабря 2013 г. имеется задолженность по договору займа, заключенному в 2011 г., перед организацией "Б" (нерезидент РБ) в сумме 800 000 евро, которая признана контролируемой.
В течение 2011–2013 гг. погашение задолженности (суммы основного долга) не осуществлялось.
В регистрах бухгалтерского учета организации "А" отражено начисление процентов по договору займа, в т.ч.:
– в 2011 г. – в сумме 56 000 евро;
– в 2012 г. – 57 000 евро;
– в 2013 г. – 58 000 евро.
Для определения предельной величины процентов, которые могут быть признаны в качестве расходов для целей налогообложения в 2013 г., принимается только сумма процентов, которая отражена в регистрах бухгалтерского учета за 2013 г., т.е. в размере 58 000 евро.
По требованиям ст. 131-1 НК предельную величину процентов рассчитывают путем деления суммы процентов, начисленных в налоговом периоде по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, на коэффициент контролируемой задолженности.
При этом размер процентов в эквиваленте белорусских рублей пересчитывают по курсу не на последнее число налогового периода, а принимают в расчет в той сумме белорусских рублей, которая отражена в регистрах бухгалтерского учета (Д-т 91 – К-т 66, 67) на соответствующие даты начисления процентов.
Пример 15
В качестве исходных данных используем данные примера 11:
– контролируемой была признана задолженность по всем 3 участникам организации;
– контролируемая задолженность более чем в 3 раза превысила величину собственного капитала только по одному из участников, показатель остатка задолженности по которому по состоянию на 31 декабря 2013 г. составил 160 тыс. долл. США.
Расчетная величина собственного капитала по данному участнику – 376 млн. руб.
Сумма процентов по займу, начисленная в 2013 г. и отраженная в регистрах бухгалтерского учета, составляет 15 тыс. долл. США, или 130 050 000 руб.
Курс доллара США по состоянию на 31 декабря 2013 г. – 8 900 руб. (условно).
Коэффициент контролируемой задолженности – 3,6069.
Предельный размер процентов, которые можно включить в состав затрат, учитываемых при налогообложении в 2013 г., составит: 130 050 000 руб. / 3,6069 = 36 055 893 руб.
Когда механизм недостаточной ("тонкой") капитализации не применяется
Исходя из требований п. 2 ст. 131-1 НК механизм недостаточной (тонкой) капитализации не применяется:
а) по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой;
б) банками;
в) страховыми организациями;
г) организациями (арендодателями, лизингодателями), у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная в налоговом периоде, по состоянию на последнее число налогового периода превышает 50 % общей выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и доходов от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества.
Отражение временных разниц в бухгалтерском учете
В связи с тем что сумма начисленных процентов в регистрах бухгалтерского учета при применении механизма недостаточной ("тонкой") капитализации будет (или может быть) больше, чем сумма процентов, которая учитывается в составе затрат для целей налогового учета, у белорусской организации может возникать разница. Однако такая разница будет являться "постоянной" (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113).
Напомним, что постоянная разница – это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов.
На основании вышеизложенного определение предельной расчетной величины процентов по долговым обязательствам в части контролируемой задолженности не оказывает никакого влияния на порядок бухгалтерского учета процентов по долговым обязательствам (в частности, нет необходимости вносить какие-либо корректировки в регистры бухгалтерского учета, отражения отложенных налоговых активов либо отложенных налоговых обязательств).
Также не требуется каких-либо корректировок к данным бухгалтерского учета при составлении бухгалтерской отчетности, в которой также отражается кредиторская задолженность по процентам по кредитам и займам (стр. 638).
