Порядок исчисления НДС при выполнении работ и оказании услуг в рамках Таможенного союза изложен в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе, принятом решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества от 11.12.2009 № 26 (далее – Протокол по работам).
Определение работ и недвижимости
Работа – это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Такое определение приведено в Соглашении о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее – Соглашение ТС).
Аналогичное определение работы приведено в ст. 30 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Определения строительных, строительно-монтажных и ремонтных работ ни Соглашение ТС, ни Протокол по работам, ни НК не содержат.
При этом в Протоколе по работам дано определение недвижимого имущества, к которому следует относить земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, трубопроводы,линии электропередач, космические объекты, а также предприятия как имущественные комплексы и космические объекты. Строительные работы чаще всего связаны с недвижимым имуществом, поэтому на это определение следует обратить особое внимание.
Место реализации работ
Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляют в государстве – члене Таможенного союза, территория которого признана местом реализации работ, услуг, за исключением работ, указанных в ст. 4 Протокола по работам (ст. 2 Протокола по работам).
Справочно: в ст. 4 Протокола по работам приведен порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС по работам по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию Республики Беларусь из Российской Федерации или Республики Казахстан.
При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяют в соответствии с законодательством государства – члена Таможенного союза, территория которого признана местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом по работам.
В НК с 2013 г. определение места реализации работ и услуг, связанных с недвижимым имуществом, распространено также на возводимое недвижимое имущество и на непосредственно связанные с недвижимым имуществом инжиниринговые услуги, дизайнерские услуги, услуги авторского и технического надзора за строительством (ст. 33 НК).
Объект обложения НДС
Объектами обложения НДС признают обороты по реализации работ, услуг на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).
Если же место реализации работ (услуг) находится за пределами Республики Беларусь, то НДС в Республике Беларусь уплачивать не следует.
Опираясь на эти положения, на ситуациях рассмотрим особенности исчисления НДС при выполнении работ строительными организациями в условиях действия Таможенного союза.
Ситуация 1
Белорусская организация выполнила строительные работы на объектах недвижимости по заказу резидента государства – участника Таможенного союза (Российской Федерации или Республики Казахстан).
Следует ли белорусскому подрядчику производить исчисление и уплату НДС в Республике Беларусь?
Местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства (ст. 3 Протокола по работам).
Работы выполнены на территории Республики Беларусь
Если строительные работы выполнены на объектах недвижимости, находящихся на территории Республики Беларусь, то местом реализации этих работ признают территорию Республики Беларусь. Подрядная организация должна исчислить и уплатить НДС в Беларуси по ставке 20 % (ст. 102 НК).
Д-т 62 – К-т 90-1
– отражена выручка от реализации строительных работ;
Д-т 90-2 – К-т 68
– исчислен НДС от стоимости строительных работ*.
_______________________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
В отдельных случаях организация может применить освобождение от НДС. Это произойдет, если она выполнила работы по строительству объектов жилищного фонда, включенные в Перечень работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей и автомобильных стоянок, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождают от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный Указом Президента РБ от 26.03.2007 № 138.
Важно! Суммы "входного" НДС, приходящиеся на освобождаемые от НДС обороты, вычету не подлежат. Их следует относить на затраты, за исключением сумм НДС по объектам основных средств и нематериальных активов.
Д-т 10, 41 и др. – К-т 60
– приобретены ТМЦ;
Д-т 18 – К-т 60
– отражен НДС, выставленный поставщиком;
Д-т 20, 25 и др. – К-т 18
– отражены суммы НДС, приходящиеся на обороты по реализации, освобожденные от НДС.
Работы выполнены за пределами Республики Беларусь
Если строительные работы организация выполняет на объектах недвижимости, находящихся в Российской Федерации или Республике Казахстан, местом их реализации не признают территорию Республики Беларусь и исчисление НДС в Беларуси белорусский подрядчик производить не должен.
При этом суммы "входного" НДС, приходящиеся на обороты по реализации работ за пределами Республики Беларусь, с 2013 г. подлежат вычету. Это обусловлено тем, что положения пп. 2 и 3 ст. 106 НК в части отнесения на затраты сумм "входного" НДС с 2013 г. применяются в отношении оборотов по реализации только товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, включая обороты по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза. Ранее этот порядок распространялся и на реализацию работ, услуг, имущественных прав.
Белорусский подрядчик по оборотам за пределами Республики Беларусь имеет право произвести исчисление НДС в Беларуси по ставке 20 % и так же, как и до 2013 г., принять к вычету при исчислении НДС суммы "входного" НДС, приходящегося на эти обороты.
Уплата НДС не зависит от факта оплаты произведенных работ
С 2013 г. вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляет плательщик (п. 6 ст. 107 НК).
Это положение применяют в связи с тем, что с 2013 г. момент фактической реализации, в т.ч. и для целей исчисления НДС, организации определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, т.е. методом "по отгрузке".
Соответственно налог начисляют и уплачивают независимо от даты оплаты строительных работ и вычеты сумм НДС по приобретенным на территории Республики Беларусь товарам (работам, услугам), имущественным правам также производят независимо от даты проведения расчетов по ним.
Если же белорусский подрядчик или его структурное подразделение официально зарегистрированы в качестве налогоплательщика государств, в которых производится ремонт недвижимости, то им исчисление и уплата НДС в Республике Беларусь не производятся и отражение этих оборотов в налоговой декларации (расчете) по НДС в Беларуси вообще не производят.
В общую сумму оборота не включают операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц РБ), зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства (п. 24 ст. 107 НК).
Ситуация 2
Белорусская организация выполнила строительные работы на объектах недвижимости по заказу резидента РФ на территории этого государства. Заказчиком при оплате этих работ была удержана сумма НДС в соответствии с законодательством РФ.
Следует ли белорусскому подрядчику учитывать это уменьшение в налоговой декларации (расчете) по НДС и при расчете сумм "входного" НДС, приходящегося на обороты по реализации строительных работ за пределами Республики Беларусь?
С 2013 г. налоговую базу НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не уменьшают на сумму НДС, уплаченную по этим товарам (работам, услугам), имущественным правам плательщиком или покупателем, выступающими в качестве налогового агента в иностранных государствах, в бюджеты иностранных государств, так как п. 19 ст. 98 НК, в котором было предусмотрено такое уменьшение, из НК исключен.
Д-т 62 – К-т 90-1
– отражена выручка от реализации строительных работ;
Д-т 51 – К-т 62
– поступила оплата от заказчика – резидента РФ за минусом НДС, удержанного в бюджет РФ;
Д-т 90-10 – К-т 90-1
– отражена не поступившая часть выручки в размере НДС, удержанного в бюджет РФ (в налоговом учете отражается в составе внереализационных расходов) (подп. 3.4 п. 3 ст. 129 НК).
Важно! Суммы "входного" НДС при наличии оборотов по реализации строительных работ за пределами Республики Беларусь с 2013 г. не относят на затраты, а принимают к вычету в общеустановленном порядке.
Ситуация 3
Белорусская подрядная организация выполняет строительно-монтажные работы на территории Республики Беларусь по заказу белорусской организации с привлечением субподрядной российской организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящей на учете в налоговых органах РБ, для выполнения специальных работ на недвижимом имуществе, расположенном на территории Республики Беларусь.
Следует ли производить исчисление НДС белорусской подрядной организации при оплате выполненных работ российскому подрядчику? Если следует, то имеет ли она право на принятие к вычету при исчислении налога в Беларуси этих начисленных и уплаченных сумм НДС?
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагают на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 НК (п. 1 ст. 92 НК).
Нерезидент выполняет работы на территории Беларуси
Российский субподрядчик выполняет работы на территории Республики Беларусь, связанные непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь, поэтому местом реализации этих работ признается территория Беларуси. Соответственно белорусский подрядчик обязан произвести исчисление НДС.
При реализации на территории Республики Беларусь работ, услуг иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, с состоящими на учете в налоговых органах РБ организациями и индивидуальными предпринимателями налоговую базу определяют как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 98 НК).
Моментом фактической реализации работ признают день оплаты
При реализации работ, услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, моментом их фактической реализации такими организациями признают день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих работ, услуг (п. 5 ст. 100 НК).
Д-т 62 – К-т 60
– отражена стоимость работ, выполненных российским субподрядчиком;
Д-т 60 – К-т 51
– произведена оплата работ, выполненных российским субподрядчиком;
Д-т 18 – К-т 68
– исчислен НДС от стоимости работ, выполненных российским субподрядчиком.
Особенности определения налоговой базы подрядчиком
По общему правилу налоговую базу НДС при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определяет подрядчик как стоимость работ, выполненных собственными силами (п. 17 ст. 98 НК). При этом не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные подрядчику при приобретении строительных работ (включая проектные работы), выполненных субподрядчиками, стоимость которых не включается в налоговую базу у подрядчика в соответствии с п. 17 ст. 98 НК(подп. 19.10 п. 19 ст. 107 НК).
Суммы НДС, выделяемые заказчику
При реализации подрядчиком строительных работ (включая проектные работы) заказчику выделяют суммы НДС, исчисленные субподрядчиками, являющимися плательщиками НДС в Республике Беларусь, по работам, невключаемым у подрядчика в налоговую базу в соответствии с п. 17 ст. 98 НК, при указании субподрядчиком этих сумм НДС подрядчику в первичных учетных документах. Заказчику также выделяются суммы НДС, исчисленные подрядчиком по предъявляемым заказчику работам, выполненным субподрядчиками, включенным в налоговуюбазу у подрядчиков в соответствии со ст. 92 НК (п. 7 ст. 105 НК).
Соответственно суммы НДС, исчисленные белорусским подрядчиком по субподрядным работам, подрядная организация должна предъявить белорусскому заказчику.
