С 1 января 2011 г. вступили в силу изменения и дополнения в Налоговом кодексе РБ (далее – НК) (внесены Законом РБ от 15.10.2010 № 174-З). Радикальных изменений в порядке исчисления НДС в строительной отрасли не произошло. Специфика налогообложения, установленная в НК, осталась прежней. В частности:
– сохранился порядок определения налоговой базы для исчисления НДС (у субподрядчика – стоимость работ, у подрядчика – стоимость работ, выполненных собственными силами, у посредника, действующего за вознаграждение на основании договора поручения, комиссии или иного посреднического договора, – сумма вознаграждения);
– не изменился порядок определения момента выполнения строительных работ (им является последний день месяца выполнения работ, а при неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ);
– применяется та же ставка НДС, что и в 2010 г., – 20 % по работам, выполненным на территории Республики Беларусь. По работам, выполненным за пределами республики, объект налогообложения отсутствует. Однако плательщик вправе, если пожелает, исчислить налог по этим работам по ставке 20 %;
– не изменился состав льгот в строительстве.
Рассмотрим изменения 2011 г., которые непосредственно коснулись сферы строительства, а также иные новшества применительно к строительной отрасли.
Подрядчик предъявляет заказчику НДС субподрядчика в любом первичном учетном документе
Налоговая база НДС при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость работ, выполненных собственными силами (п. 17 ст. 98 НК).
Соответственно стоимость работ, выполненных субподрядчиком, не включается в налоговую базу у подрядчика, а вместе с суммой НДС предъявляется заказчику к возмещению. Таким образом, сумма НДС, которая перевыставляется заказчику и принимается у него к вычету, должна быть предъявлена субподрядчиком подрядчику в надлежащем документе. В 2010 г. ст. 105 НК требовала от субподрядчика выставления этой суммы налога в полученном в установленном законодательством порядке субподрядчиком первичном учетном документе. Получение документа в определенном законодательством порядке означало включение бланка этого документа в электронную базу данных АС БДБ. До 1 января 2010 г. документом, в котором предъявлялся НДС по работам (услугам), служил счет-фактура по НДС. Но в связи с отменой с 1 января 2010 г. счетов-фактур по НДС выполнение субподрядчиками условия о предъявлении НДС в полученном в установленном законодательством порядке документе стало невозможным. А значит, исходя из норм НК и подрядчик, в свою очередь, не мог перевыставить эту сумму НДС заказчику, раз она была предъявлена в ненадлежащем документе.
В 2011 г. устранено указанное несоответствие: субподрядчик предъявляет "свой" НДС подрядчику в первичном учетном документе (т.е. в любом, реквизиты которого соответствуют требованиям ст. 9 Закона РБ "О бухгалтерском учете и отчетности"). На основании этого документа подрядчик в первичном учетном документе выставляет налог заказчику для вычета.
На практике противоречащая действительности норма п. 7 ст. 105 НК в 2010 г. не применялась, а фактически применялся порядок, закрепленный на законодательном уровне в 2011 г.
Пример 1
Для ЗАО "МинЛегМаш" с участием субподрядчика построено здание контрольно-пропускного пункта . Стоимость работ субподрядчика составляет 60 млн. руб., в т.ч. НДС – 10 млн. руб.; стоимость работ подрядчика – 120 млн. руб., в т.ч. НДС – 20 млн. руб. Субподрядчик предъявляет НДС в сумме 10 млн. руб. подрядчику в акте выполненных работ. Подрядчик предъявляет заказчику НДС по собственному объему работ в размере 20 млн. руб. и НДС субподрядчика – 10 млн. руб. в акте выполненных работ.
Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. можно не распределять по удельному весу
В 2011 г. плательщику предоставлено право самостоятельно определить, имеется ли у него необходимость в распределении остатка налоговых вычетов на 1 января 2011 г. по удельному весу (п. 24 ст. 107 НК). Если принято решение не распределять такой остаток, то это необходимо отразить в учетной политике на 2011 г. Запись в учетной политике может иметь следующий вид: "При распределении налоговых вычетов методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого налогового периода". В случае если в учетной политике порядок распределения остатка налоговых вычетовна начало года не изложен, то он распределяется методом удельного веса.
Как выгоднее поступить строительной организации? Как правило, плательщики в строительной сфере не имеют оборотов, облагаемых по ставкам 0 % и 10 %, по которым вычет производится независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации. Чаще всего имеются обороты, освобожденные от НДС (жилищное строительство), и обороты с местом реализации за пределами Республики Беларусь. По указанным оборотам сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам (за исключением основных средств и нематериальных активов), определенная методом удельного веса или раздельным учетом, должна быть отнесена на затраты (пп. 2 и 3 ст. 106 НК).
Таким образом, если у организации присутствуют обороты, освобожденные от НДС (или (и) обороты за пределами Республики Беларусь), распределение остатка вычетов по товарам (работам, услугам), имущественным правам (за исключением основных средств и нематериальных активов) по удельному весу между указанными оборотами и оборотами со ставкой НДС 20 % приведет к увеличению затрат. Если в учетной политике предусмотрено, что такой остаток вычетов не распределяется, то он будет зачитываться без отнесения на затраты в пределах НДС, исчисленного по реализации.
Для сравнения отметим, что в 2010 г. остаток налоговых вычетов на 1 января 2010 г. включался в распределение по удельному весу между оборотами, вычеты НДС по которым производятся в различном порядке, так же как и вычеты, относящиеся к 2010 г.
Остаток налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам на 1 января 2011 г. можно зачесть в течение года полностью
В 2011 г. остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. по основным средствам и нематериальным активам можно принять к вычету в течение года полностью независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации. Для этого следует избрать метод вычета остатка равными долями и указать его в учетной политике. При этом если отчетным периодом избран календарный месяц, то вычет указанного остатка будет осуществляться ежемесячно в размере 1/12, если отчетным периодом является календарный квартал – то ежеквартально в размере 1/4 суммы остатка независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.
Если избран вычет остатка равными долями, то такой остаток не подлежит распределению по удельному весу на обороты со ставками 0 % и 10 % (на освобожденные обороты и обороты за пределами Республики Беларусь вычеты по основным средствам и нематериальным активам не подлежат распределению и отнесению на затраты в соответствии с п. 3 ст. 106 НК).
Поскольку у строительной организации обычно отсутствуют обороты со ставками 0 % и 10 %, то избрание метода вычета остатка "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам равными долями является самым разумным решением. Обращаем внимание, что метод вычета равными долями не распространяется на суммы "входного" НДС по приобретенным в 2011 г. основным средствам и нематериальным активам.
У строительных организаций, у которых освобожденные от НДС обороты и (или) обороты за пределами Республики Беларусь составляют 100 % (или значительную долю), может возникать следующий вопрос: стоит ли относить суммы "входного" НДС по приобретаемым в 2011 г. основным средствам и нематериальным активам на их стоимость, ведь в связи с отсутствием суммы НДС, исчисленной по реализации (или ее незначительной суммой), "входной" налог не зачтется? Спешить с этим не стоит. При неотнесении на стоимость сумм "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам в 2011 г. данные суммы перейдут как незачтенный остаток на 2012 г., а в 2012 г. при сохранении нормы НК о вычете остатка независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, и записи в учетной политике о вычете остатка равными долями такой остаток будет зачтен полностью или возвращен из бюджета.
В 2010 г. остаток налоговых вычетов на 1 января 2010 г. по основным средствам и нематериальным активам не имел каких-либо специально установленных для него особенностей вычета.
