Подрядчики и субподрядчики, внимание! Инструкция для вас!
Инструкция № 44 определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах, связанных с исполнением договоров строительного подряда, в организациях, являющихся в соответствии с законодательством подрядчиком (субподрядчиком) при исполнении договоров строительного подряда (субподряда) (далее – договор строительного подряда).
Требования Инструкции № 44 применяются к отдельно взятому договору строительного подряда или к группе договоров строительного подряда.
Объект учета – часть объекта строительства при соблюдении определенных условий
Объект учета (часть объекта строительства) – каждое отдельно строящееся здание, сооружение, инженерные сети и другие объекты, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенные и пристроенные объекты (п. 5 Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10).
Необходимо учитывать, что при заключении одного договора строительного подряда, включающего условия возведения нескольких частей объекта строительства, доходы и расходы по строительству каждой части объекта строительства могут учитываться как по отдельному договору при выполнении следующих условий:
1) по каждой части объекта строительства договором строительного подряда определена стоимость работ;
2) по каждой части объекта строительства предусмотрена возможность отказа от обязательств по выполнению работ;
3) доходы и расходы по каждой части объекта строительства могут быть определены.
В случае если с одним заказчиком заключено несколько договоров строительного подряда на строительство нескольких частей объекта строительства (в т.ч. пусковых комплексов, очередей), учет доходов и расходов по их строительству организуется как по отдельному договору при выполнении следующих условий:
1) строительные работы, выполняемые по всем договорам, являются частью одного проекта;
2) строительные работы по всем договорам выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.
Справочно: очередь строительства – определенная проектной документацией на возведение, реконструкцию, реставрацию, капитальный ремонт, благоустройство объекта часть объекта основного назначения, которая может самостоятельно эксплуатироваться и обеспечивать в числе прочего выпуск продукции, производство работ, оказание услуг, а также может включать один или несколько пусковых комплексов (ст. 1 Закона РБ от 05.07.2004 № 300-З "Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь" (далее – Закон № 300-З));
пусковой комплекс – определенная проектной документацией часть объекта, предназначенная для обслуживания части объекта основного назначения, которая может самостоятельно эксплуатироваться и обеспечивать в числе прочего выпуск продукции, производство работ, оказание услуг (ст. 1 Закона № 300-З).
В случае, когда условиями договора строительного подряда предусмотрена возможность строительства дополнительного объекта (части объекта) по инициативе заказчика, доходы и расходы по его строительству могут быть учтены как по отдельному договору, если:
1) строительство объекта (части объекта) осуществляется по отдельному проекту;
2) стоимость работ по дополнительному объекту (части объекта) определена без учета стоимости работ по первоначальному договору.
Перечень доходов по договору строительного подряда
Определение термина "доходы" приведено в Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102). В частности, доходы – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода путем увеличения активов или уменьшения обязательств, ведущее к увеличению собственного капитала организации, не связанному с вкладами собственника ее имущества (учредителей, участников).
Рассмотрим состав доходов по договору строительного подряда (см. табл. 1).
Организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров, руководствуясь п. 17 Инструкции № 102. Порядок ее определения должен быть закреплен в учетной политике организации. Аналогичные нормы предусмотрены Инструкцией № 44.
Так, в бухгалтерском учете подрядчика доходы по договору строительного подряда отражают в соответствии с учетной политикой организации:
– по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" – при признании выручки от реализации по методу начисления;
– по дебету счета учета денежных средств, счетов учета расчетов и кредиту счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" – при признании выручки от реализации по методу оплаты.
В последнем случае организация должна обеспечить учет стоимости выполненных и сданных заказчику работ.
Первичные учетные документы, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, при их подписании заказчиком до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к учету в отчетном месяце. При неподписании заказчиком первичных учетных документов, подтверждающих факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, документы принимают к учету на дату подписания их заказчиком.
В данном случае учетный аспект совпадает с налоговым. Напомним, что на основании п. 7 ст. 100 Налогового кодекса РБ днем выполнения строительных работ признают последний день месяца выполнения работ. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ признают день подписания заказчиком актов выполненных работ.
Расходы по договорам строительного подряда: необходимо учесть все особенности
Расходы – уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества, распределением между учредителями (участниками) (п. 2 Инструкции № 102).
Расходы по договору строительного подряда включают в себя сумму затрат, произведенных подрядчиком в целях выполнения обязательств, предусмотренных договором строительного подряда. Расходы по договору строительного подряда состоят из прямых и косвенных затрат.
Группировку прямых затрат по договору строительного подряда см. в табл. 2.
В бухгалтерском учете прямые затраты отражают по каждому договору строительного подряда (объекту строительства):
Д-т 20 "Основное производство", cубсчет "Себестоимость выполненных строительных работ", – К-т 02, 10, 16, 25, 60, 68, 69, 70,71, 76 и др.
Косвенные общепроизводственные затраты учитываются по дебету счета 25 "Общепроизводственные затраты", субсчет "Косвенные общепроизводственные затраты", подлежат распределению между договорами подряда (объектами строительства) в соответствии с методами, определенными учетной политикой организации, и ежемесячно списываются в дебет счета 20, cубсчет "Себестоимость выполненных строительных работ".
Косвенные общехозяйственные затраты учитывают на счете 26 "Общехозяйственные затраты". Затраты, учтенные на счете 26, ежемесячно списывают с этого счета в дебет счета 90 и других счетов, минуя счета учета затрат (п. 28 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).
Признание доходов и расходов по договору строительного подряда: учтите особенности
Особенности признания доходов и расходов в зависимости от вида договора строительного подряда регламентированы в пп. 13–17 Инструкции № 44. Представим данную информацию в табл. 3.
В бухгалтерском учете затраты, признанные расходами по договору строительного подряда, по мере признания дохода отражают:
Д-т 90, субсчет "Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг", – К-т 20, cубсчет "Себестоимость выполненных строительных работ"
– при признании выручки от реализации по методу начисления;
Д-т 20, субсчет "Себестоимость выполненных и сданных заказчику работ", – К-т 20, cубсчет "Себестоимость выполненных строительных работ"
– при признании выручки от реализации по методу оплаты.
В бухгалтерском учете затраты, не признанные расходами по договору строительного подряда, формируют сальдо по счету 20. Сальдо по дебету счета 20 составляет стоимость незавершенного строительного производства, под которым понимаются затраты на исполнение обязательств по договору строительного подряда в части работ, выполненных собственными силами строительной организации – генерального подрядчика, и работ, выполненных субподрядными организациями, принятых генеральным подрядчиком, но не сданных заказчикам.
