Общие аспекты бухгалтерского учета материалов
Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет материалов, является Инструкция по бухгалтерскому учету запасов* (далее – Инструкция № 133). По некоторым группам материалов законодательство предусматривает особенности их учета, которые изложены в отдельных нормативных актах. Так, особенности бухгалтерского учета строительных материалов установлены в Инструкции о порядке бухгалтерского учета строительных материалов**. Обращаем внимание, что они в настоящей статье не рассматриваются. Особенности бухгалтерского учета также имеют отдельные предметы в составе средств в обороте (в бухгалтерской практике их принято называть "МБП") и некоторые иные группы материалов. Эти особенности также не рассматриваются в данной статье.
__________________________
* Утверждена постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133.
** Утверждена постановлением Минстройархитектуры РБ от 24.01.2008 № 4.
Для учета материалов предназначен одноименный счет 10.
Материалы могут поступать на предприятие вследствие:
– приобретения у сторонних организаций (поставщиков);
– изготовления собственными силами;
– безвозмездного получения;
– обмена на иное имущество;
– принятия на учет при ликвидации (выбытии) основных средств и прочего имущества, внесения учредителем материалами вклада в уставный фонд;
– иными способами.
Документальное оформление поступления материалов
При поступлении материалов от сторонних организаций (резидентов РБ) поставщик оформляет товарно-транспортную накладную (ТТН-1) либо товарную накладную (ТН-2) в соответствии с порядком, установленным постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная" и Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная". Поступающие из-за пределов Беларуси материалы белорусский получатель принимает на учет на основании документов, выписанных поставщиком (инвойс, счет, CMR-накладная и т.д.).
Оценка поступивших на предприятие материалов
Имущество, поступившее на предприятие, оценивается следующим образом:
– имущество, приобретенное за плату, – путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров;
– имущество, полученное безвозмездно, – путем суммирования стоимости активов на основании данных бухгалтерского учета передающей стороны и фактически произведенных затрат, связанных с их получением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров (стоимость активов, полученных безвозмездно, может определяться на основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, или документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов, сходных с подлежащими оценке по основным экономическим, техническим, технологическим и иным характеристикам с учетом их индивидуальных особенностей);
– имущество, изготовленное в самой организации, – по стоимости его изготовления (создания). В стоимость изготовления (создания) активов включают затраты по использованию основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также другие затраты, связанные с изготовлением (созданием) активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию (ст. 11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (в ред. Закона РБ от 25.06.2001 № 42-З)).
Материалы следует принимать на учет по фактической себестоимости
Материалы следует принимать к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 6 Инструкции № 133).
Фактическую себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяют в сумме фактических затрат организации на приобретение. К таким затратам относятся:
– стоимость запасов по ценам приобретения;
– таможенные сборы и пошлины;
– вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретены запасы;
– затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
– затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях;
– транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.
Торговые и другие аналогичные скидки не включают в фактическую себестоимость приобретенных запасов.
В стоимость материальных ресурсов входят также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материалов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на тару и упаковку установлены особо, сверх цены на эти ресурсы. Если же стоимость тары, принятой от поставщика с материальным ресурсом, включена в его цену, из общей суммы затрат по его приобретению необходимо исключить стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).
В состав транспортно-заготовительных затрат, связанных с приобретением и доставкой материалов в организацию, включаются (п. 36 Инструкции № 133):
– затраты по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов;
– вознаграждения за оказанные услуги, причитающиеся посредническим организациям;
– затраты на хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах;
– другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и доставкой материалов в организацию.
Что не следует включать в фактическую себестоимость материалов
Не включаются в фактическую себестоимость материалов, а относятся на расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 38 Инструкции № 133):
– проценты за пользование кредитами, займами, полученными для приобретения этих материалов, а также вознаграждения банкам за обслуживание этих кредитов;
– вознаграждения банкам по открытию и исполнению аккредитивов по расчетам за приобретенные материалы;
– затраты на содержание отделов снабжения и других служб организации с аналогичными функциями, а также на хранение материалов в организации;
– курсовые разницы по обязательствам в иностранной валюте перед поставщиками за приобретенные материалы;
– затраты, связанные с приобретением иностранной валюты для расчетов с поставщиками или погашения кредитов за приобретенные материалы;
– расходы на реализацию;
– другие затраты, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию.
Важно! Приведенный выше перечень расходов с 1 апреля 2011 г. претерпел определенные изменения. В частности, коммерческие организации получили право расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов за сырье, материалы, товары, по использованным на их приобретение займам, кредитам и уплате процентов по ним в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на момент покупки, относить на увеличение стоимости указанного сырья, материалов, товаров (постановление Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте").
Поступление материалов может быть отражено 2 способами
В момент отражения в учете поступления материалов организация не всегда может определить их точную себестоимость. Инструкция № 133 (пп. 39–41) предусматривает 2 варианта отражения поступления материалов, один из которых организация должна зафиксировать в учетной политике.
1-й вариант. Если организация имеет возможность в момент отражения в учете поступления материалов установить в полном размере фактические затраты на их приобретение (заготовление), то материалы следует отражать по стоимости, исходя из вышеуказанных затрат, по дебету счета 10 и кредиту счетов 20, 23, 60, 71, 76 и др. в зависимости от источника поступления материалов, а также от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию.
Пример 1
Организация приобрела материал А количеством 10 ед. стоимостью 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС – 200 000 руб.). Расходы по его доставке, выполненные сторонней организаций, составили 360 000 руб. (в т.ч. НДС – 60 000 руб.). На момент отражения в учете материала А как стоимость самого материала, так и стоимость его доставки известны (документы поставщика и транспортного предприятия переданы организации). Материал А организация отражает в бухгалтерском учете по дебету соответствующего субсчета счета 10 в сумме 1 300 000 руб. (10 ед. по 130 000 руб., или 1 200 000 – 200 000 + 360 000 – 60 000).
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Д-т 10 – К-т 60 – 1 000 000 руб.
Д-т 18 – К-т 60 – 200 000 руб.
Д-т 10 – К-т 60 – 300 000 руб.
Д-т 18 – К-т 60 – 60 000 руб.
НДС, выставленный поставщиком материалов и транспортной организацией, организация-покупатель имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке, предусмотренном для товаров (работ, услуг).
2-й вариант. В случае, когда невозможно определить фактические затраты по приобретению (заготовлению) материалов в момент их постановки на учет, при отражении в бухгалтерском учете себестоимости поступивших материалов можно использовать следующие дополнительные счета (кроме счета 10):
– 15 "Заготовление и приобретение материалов";
– 16 "Отклонение в стоимости материалов".
В данном случае информацию о фактической себестоимости приобретения (заготовления) материалов организация формирует путем суммирования данных, отраженных по дебету счетов 10 и 16, с одновременным использованием вспомогательного счета 15. По дебету счета 15 в корреспонденции со счетами учета расчетов необходимо отразить все затраты, связанные с приобретением материалов (фактическая себестоимость их приобретения). По кредиту счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 10 следует показать стоимость поступивших материалов по учетным ценам. В качестве таких цен могут использоваться, например:
– отпускные цены (фиксируемые поставщиками в договоре на поставку ценностей, прейскурантах или декларациях);
– договорные цены;
– цены, рассчитанные как средняя величина заготовительной себестоимости материалов за значительный период;
– цены, рассчитанные на плановой основе заготовительной себестоимости, устанавливаемой на основе договорных цен с добавлением планируемой величины транспортно-заготовительных расходов.
Порядок признания учетной цены организация определяет в своей учетной политике. Разница, образовавшаяся по счету 15 (между фактической себестоимостью приобретения материалов и их учетными ценами), подлежит закрытию ежемесячно со счета 15 на счет 16.
Пример 2
В ситуации, изложенной в примере 1, при использовании метода учета материалов с учетом отклонений операции в бухгалтерском учете будут отражены следующим образом (см. таблицу):
НДС, выставленный поставщиком материалов и транспортной организацией, организация-покупатель также имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке, предусмотренном для товаров (работ, услуг).
