Недостачи учитываются при исчислении налога на прибыль не во всех случаях
В состав внереализационных расходов включаются суммы недостач, потерь и порчи активов, в т.ч. произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если их виновники не определены или суд отказал во взыскании с них. Это предусмотрено подп. 3.14 п. 3 ст. 129 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ).
То есть стоимость недостающих активов учитывается при исчислении налога на прибыль, если:
– виновники недостач, потерь и порчи активов не установлены;
– виновники недостач, потерь и порчи активов были определены, но суд отказал во взыскании с них.
Однако если виновник обнаружен и он согласился возместить недостачу, потерю или порчу активов без суда, то сумма такой недостачи не включается в состав внереализационных расходов и не учитывается при исчислении налога на прибыль (будем называть ее обычной недостачей). С точки зрения бухгалтерской логики проблемы в этом нет, поскольку в случае с обычной недостачей стоимость недостающих товарно-материальных ценностей (ТМЦ) не попадает ни в бухгалтерские, ни в налоговые внереализационные расходы.
Пример 1
При инвентаризации выявлена недостача дрели электрической, учитываемой в составе основных средств. Первоначальная стоимость дрели – 2 500 тыс. руб., остаточная – 1 900 тыс. руб. Виновник установлен и согласен возместить ущерб.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Д-т 01-1 – К-т 01 – 2 500 000 руб.
– на первоначальную (восстановительную) стоимость дрели;
Д-т 02 – К-т 01-1 – 600 000 руб.
– на сумму начисленной амортизации;
Д-т 94 – К-т 01-1 – 1 900 000 руб.
– на остаточную стоимость дрели;
Д-т 94 – К-т 68 – 380 000 руб.
– исчислен НДС от остаточной стоимости;
Д-т 73 – К-т 94 – 2 280 000 руб.
– предъявлена сумма недостачи к возмещению виновному лицу;
Д-т 50, 70 – К-т 73 – 2 280 000 руб.
– возмещена сумма недостачи.
Сумма возмещения недостачи учитывается при исчислении налога на прибыль
В состав внереализационных доходов включаются поступления в счет возмещения организации убытков, в т.ч. реального ущерба или вреда (подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК РБ).
Обращаем внимание, что согласно НК в состав внереализационных доходов включается сумма поступившего возмещения, а не сумма доходов от возмещения убытков.
Соответствующие разъяснения по применению подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК РБ неоднократно давались налоговыми органами.
Пример 2
Организации от страховой компании поступает сумма страхового возмещения от ДТП.
В состав внереализационных доходов по нормам подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК РБ включается вся сумма поступившего страхового возмещения, а не сумма превышения поступившего страхового возмещения над расходами по ремонту автомобиля.
В состав внереализационных расходов включаются потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие), а также расходы, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий таких чрезвычайных обстоятельств (подп. 3.17 п. 3 ст. 129 НК РБ).
Как видно из подп. 3.17 п. 3 ст. 129 НК РБ, даже в том случае, если в ДТП был виновен работник предприятия, стоимость ремонта автомобиля все равно учитывается при исчислении налога на прибыль. Внереализационные доходы и расходы могут возникать в разных отчетных периодах, но в итоге налогом на прибыль будет облагаться доход (или будет учтен убыток) по данной операции.
Пример 3
Организации (истцу) по решению суда должником возмещается сумма ранее уплаченной истцом госпошлины. Поступившая сумма госпошлины (которая доходом в бухгалтерском смысле не является) включается в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль на основании подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК РБ.
По нормам подп. 3.2 п. 3 ст. 129 НК РБ во внереализационные расходы включаются расходы, связанные с рассмотрением дел в судах (судебные расходы). То есть уплаченная госпошлина – это внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.
Но в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, суммы претензий учитываются на счете 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами", субсчет 3 "Расчеты по претензиям". Поскольку уплаченная истцом сумма госпошлины предъявляется для возмещения ответчику, она должна быть отражена в бухгалтерском учете записью:
Д-т 76-3 – К-т 51.
При возмещении ответчиком госпошлины у истца необходимо сделать запись:
Д-т 51 – К-т 76-3.
В бухгалтерском учете эти суммы у истца не учитываются ни в расходах, ни в доходах. То, что указанные суммы попадают в расходы и доходы в налоговом учете, требует проведения расчетных корректировок, но при исчислении налога на прибыль будут учтены и доходы, и расходы, поэтому проблем здесь нет.
Пример 4
Исчисление налога при упрощенной системе налогообложения (УСН) производится от выручки и внереализационных доходов. Внереализационные доходы для налога по УСН принимаются в смысле налога на прибыль (п. 2 ст. 288 НК РБ). В соответствии с разъяснениями МНС РБ для исчисления налога при УСН сумма возмещения недостачи включается во внереализационные доходы в сумме поступления.
В ситуации с недостачами у предприятий, применяющих УСН, логика своя: выручка и внереализационные доходы учитываются при налогообложении, а затраты и расходы – нет. Поэтому если организация, применяющая УСН, получает от работника возмещение недостачи, то стоимость недостающих ТМЦ не учитывается при исчислении налога при УСН, а сумма полученного возмещения учитывается.
За что платим налог на прибыль?
Ситуация с недостачами, которая складывается у предприятий, применяющих УСН, не совсем приемлема для организаций, исчисляющих налог на прибыль.
Если организация продает товары работнику, то в облагаемую налогом прибыль включается прибыль (убыток) от реализации таких товаров. Но если работник украл данный товар и возмещает сумму недостачи, то в облагаемую налогом прибыль включается не прибыль (убыток) от данной операции, а сумма возмещения. Обосновать в этом случае обложение суммы дохода, которая отражается на счете 92 "Внереализационные доходы и расходы", не представляется возможным.
Пример 5
При инвентаризации выявлена недостача дрели электрической, учитываемой в составе основных средств. Первоначальная стоимость дрели – 2 500 тыс. руб., остаточная – 1 900 тыс. руб. Виновник установлен и согласен возместить ущерб. Организацией принято решение взыскать стоимость недостающей дрели по рыночной цене, действующей на момент выявления недостачи, что составляет 3 000 тыс. руб. При взыскании недостачи по рыночной цене в бухгалтерском учете должны быть сделаны записи:
Д-т 01-1 – К-т 01 – 2 500 000 руб.
– на первоначальную (восстановительную) стоимость дрели;
Д-т 02 – К-т 01-1 – 600 000 руб.
– на сумму начисленной амортизации;
Д-т 94 – К-т 01-1 – 1 900 000 руб.
– на остаточную стоимость дрели;
Д-т 94 – К-т 68 – 380 000 руб.
– исчислен НДС от остаточной стоимости;
Д-т 73 – К-т 94 – 2 280 000 руб.
– предъявлена сумма недостачи к возмещению виновному лицу;
Д-т 73 – К-т 98 – 720 000 (3 000 000 – 2 280 000) руб.
– на разницу между суммой недостачи и взыскиваемой стоимостью;
Д-т 50, 51, 70 – 3 000 000 руб.
– возмещена сумма недостачи;
Д-т 98 – К-т 92 – 720 000 руб.
– отражается в составе внереализационных доходов сумма превышения возмещения над суммой недостачи;
Д-т 92 – К-т 68 – 120 000 руб. (720 000 × 20 / 120)
– исчислен НДС от внереализационных доходов.
В данном случае во внереализационные доходы в бухгалтерском учете попадает только сумма превышения возмещаемой суммы над недостачей по данным бухгалтерского учета.
Если следовать нормам подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК РБ, то во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль нужно включить всю сумму возмещения, т.е. 3 000 000 руб., а во внереализационные расходы остаточную стоимость недостающего объекта включить нельзя, поскольку виновник установлен.
Как было показано выше (примеры 2–5), появление облагаемых налогом на прибыль внереализационных доходов не связано с отражением операции в бухгалтерском учете.
Все обозначенные вопросы должны найти свои уточнение и корректировки в НК РБ. Так, в примере 1 суммы возмещения целесообразно было бы не включать во внереализационные доходы, а в примере 5 – включить во внереализационные доходы только 720 000 руб. Вторым вариантом может быть включение суммы возмещения в состав внереализационных доходов, а всех расходов – в состав внереализационных расходов без ограничений, как это сделано по судебным расходам и расходам в связи с чрезвычайными обстоятельствами.
В заключение отметим, что НК РБ ограничивает уменьшение облагаемой налогом прибыли не только в случае с недостачами.
Так, в состав внереализационных расходов включаются потери от остановки производства, простоев по внутрипроизводственным и внешним причинам, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.10 п. 3 ст. 129 НК РБ).
При налогообложении не учитываются пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или государственные внебюджетные фонды (подп. 1.11 п. 1 ст. 131 НК РБ).
