Разбираем практическую ситуацию
СИТУАЦИЯ: Организация в ноябре 2008 г. приобрела оборудование для производства сока. Для его приобретения был взят кредит в банке. По данному оборудованию была использована льгота по налогу на прибыль по капитальным вложениям в 2008, 2009 и 2010 гг. Из-за постоянных технических неисправностей организация реализует оборудование в августе 2010 г.
В данной ситуации возникают следующие вопросы:
1) каков порядок возврата льготы по налогу на прибыль за 2008, 2009, 2010 гг.?
2) каков порядок уплаты НДС в 2010 г., если реализация оборудования произведена по цене ниже остаточной стоимости?
Для ответа на поставленные вопросы обратимся к нормам законодательства.
Налог на прибыль
В 2008 и 2009 гг. Законом РБ от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" (далее – Закон) было предусмотрено, что облагаемая налогом прибыль, исчисленная на основании ст. 2 Закона, уменьшается на суммы прибыли, которые были направлены на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели. Такое уменьшение налогооблагаемой прибыли осуществлялось при условии полного использования сумм начисленного амортизационного фонда на 1-е число месяца, в котором прибыль была направлена на такие цели.
При этом под капитальными вложениями производственного назначения понимались капитальное строительство в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих организаций, а также приобретение зданий, сооружений, объектов незавершенного строительства, оборудования и других объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности (подп. 2в п. 2 ст. 5 Закона).
Аналогичная льгота предусмотрена и в 2010 г. Особенной частью Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ). Так, в 2010 г. от обложения налогом на прибыль освобождается прибыль организаций, направленная в порядке и на условиях, определенных пп. 2–4 ст. 140 НК РБ, на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели (подп. 1.1 п. 1 ст. 140 НК РБ).
Однако данной статьей также предусмотрено, что освобождение от обложения налогом на прибыль, описанное выше, прекращается и налог на прибыль, не уплаченный в связи с освобождением, подлежит внесению в бюджет с уплатой пени за период со дня применения освобождения по день уплаты налога на прибыль включительно в случае, если в течение двух лет с даты приобретения (строительства, сооружения, создания) или даты окончания работ по реконструкции, модернизации объектов основных средств и объектов незавершенного строительства, по которым было применено освобождение, такие объекты основных средств и незавершенного строительства полностью или частично реализованы (подп. 4.2 п. 4 ст. 140 НК РБ).
Таким образом, поскольку оборудование было приобретено в ноябре 2008 г., то в случае, если организация реализует его до ноября 2010 г., льгота по налогу на прибыль теряется и организации необходимо уплатить налог на прибыль, который не уплачен в связи с применением льготы.
Инструкцией о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), расчета об исчисленных суммах отчислений винновационный фонд, книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2009 № 87 (далее – Инструкция № 87), определен порядок внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию (расчет) при обнаружении неполноты сведений или ошибок.
Так, при обнаружении плательщиком неполноты сведений или ошибок в налоговой декларации (расчете) по налогам, исчисляемым нарастающим итогом с начала года, поданной за:
– прошлый отчетный период текущего налогового периода, изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода. При этом:
на титульном листе этой налоговой декларации (расчета) в графе "Признак внесения изменений и (или) дополнений" знак "×" не проставляется;
в разрезе прошлых отчетных периодов (без нарастающего итога) заполняется раздел "Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки". Сведения, отраженные в данном разделе, не заполняются в налоговой декларации (расчете), представляемой за последующие отчетные периоды.
Знак "×" проставляется в графе "Признак внесения изменений и (или) дополнений" на титульном листе налоговой декларации (расчета) при внесении в нее изменений и (или) дополнений и заполнении раздела "Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки", представленной до наступления срока представления налоговой декларации (расчета) за очередной отчетный период;
– прошлый налоговый период, изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за прошлый налоговый период. При этом:
на титульном листе этой налоговой декларации (расчета) в графе "Признак внесения изменений и (или) дополнений" проставляется знак "×";
в разрезе отчетных периодов прошлого налогового периода (без нарастающего итога) заполняется раздел "Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки" (п. 7 Инструкции № 87).
Таким образом, поскольку льгота применялась организацией в 2008, 2009 и 2010 гг., то необходимо заполнить таблицу по каждому году отдельно с указанием суммы налога, не уплаченной за конкретный месяц.
Пример 1
Организация применяла льготу по налогу на прибыль в соответствии с подп. 2в п. 2 ст. 5 Закона. Льгота была применена в ноябре 2008 г. в сумме 600 тыс. руб., в декабре 2008 г. – в сумме 750 тыс. руб., в декабре 2009 г. – в сумме 800 тыс. руб. и в январе 2010 г. – в сумме 200 тыс. руб.
В бухгалтерском учете операции по приобретению оборудования были отражены следующим образом:
Д-т 08 – К-т 60 – 50 000 000 руб. (условно)
– на стоимость оборудования без учета НДС;
Д-т 18 – К-т 60 – 9 000 000 руб.
– на сумму предъявленного НДС;
Д-т 08 – К-т 60, 76 и т.д. – 1 000 000 руб.
– на сумму расходов, связанных с приобретением оборудования;
Д-т 01 – К-т 08 – 51 000 000 руб.
– введено в эксплуатацию оборудование;
Д-т 68 – К-т 18 – 9 000 000 руб.
– принят к вычету НДС.
В августе 2010 г. организация реализовала оборудование, в связи с чем согласно подп. 4.2 п. 4 ст. 140 НК РБ льгота была утрачена.
Таким образом, при представлении в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль и сбору на развитие территорий за август 2010 г. необходимо заполнить разд. III "Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки" с указанием суммы налога на прибыль, которая не была уплачена в январе 2010 г. в связи с применением льготы. Кроме того, нужно составить уточненные налоговые декларации за 2008 и 2009 гг. с составлением разд. IV за 2008 г. и разд. III за 2009 г.
Раздел IV за 2008 г. будет выглядеть следующим образом:
В связи с увеличением облагаемой налогом прибыли необходимо произвести доначисление транспортного сбора за 2008 и 2009 гг., а также сбора на развитие территорий за 2010 г. Суммы неуплаченного сбора также отражаются в соответствующих сведениях об ошибках в аналогичном порядке.
НДС
Объектом обложения НДС признаются, в частности, обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК РБ).
Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из:
– применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС;
– регулируемых розничных цен, включающих в себя НДС (п. 1 ст. 98 НК РБ).
С 1 января 2010 г. согласно НК РБ при реализации амортизируемых объектов основных средств налоговая база определяется исходя из цены реализации таких объектов (часть третья п. 3 ст. 97 НК РБ).
При этом необходимо учитывать положения подп. 19.12 п. 19 ст. 107 НК РБ, на основании которого не подлежат вычету суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении (ввозе) амортизируемых объектов основных средств, налоговая база по которым определяется в соответствии с частью третьей п. 3 ст. 97 НК РБ. Данные суммы НДС относятся на увеличение стоимости этих объектов. Суммы НДС, которые были приняты к вычету до момента реализации амортизируемых объектов основных средств, подлежат восстановлению исходя из их остаточной стоимости пропорционально разнице между ценой реализации и остаточной стоимостью. Такие суммы НДС включаются во внереализационные расходы.
Это же разъяснено и письмом МНС РБот 09.02.2010 № 2-1-9/124 (далее – письмо № 2-1-9/124), согласно которому суммы НДС, принятые к вычету до момента реализации амортизируемых объектов основных средств, также подлежат восстановлению исходя из их остаточной стоимости пропорционально разнице между ценой реализации и остаточной стоимостью. При этом подлежащая восстановлению сумма НДС определяется по формуле: сумма НДС к вычету × ((цена реализации – остаточная стоимость) / остаточная стоимость)*.
__________________________
* В материале приведена упрощенная формула, отличающаяся от формулы, приведенной в письме № 2-1-9/124, но результат получается аналогичный.
Таким образом, по основным средствам, налоговая база по которым определяется в соответствии с частью третьей п. 3 ст. 97 НК РБ, применяется ограничение права на вычет НДС, уплаченного как при приобретении основных средств, так и при их ввозе.
Поскольку оборудование было приобретенов 2008 г., необходимо учитывать положения п. 26 ст. 107 НК РБ, согласно которой при изменении порядка применения налоговых вычетов новый порядок вычетов действует в отношении товаров:
– оприходованных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов;
– ввезенных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата ввоза определяется по дате выдачи свидетельства о помещении товаров под заявленный таможенный режим;
– приобретенных в Российской Федерации, с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата приобретения определяется по дате принятия на учет товаров.
Однако, поскольку в подп. 19.12 п. 19 ст. 107 НК РБ есть прямая ссылка на часть третью п. 3 ст. 97 НК РБ, то МНС РБ письмом № 2-1-9/124 разъяснило, что ограничение права вычета применяется в отношении любых амортизируемых объектов основных средств, по которым налоговая база определяется в соответствии с частью третьей п. 3 ст. 97 НК РБ (а не только в отношении объектов, приобретенных после 1 января 2010 г.), независимо от того, что данные объекты могли быть приобретены и до 1 января 2010 г.
Таким образом, если организация реализовала в августе 2010 г. приобретенные до 2010 г. основные средства по цене ниже остаточной стоимости, то налоговая база будет определяться исходя из цены реализации. При этом организация должна будет произвести восстановление входного НДС пропорционально разнице между ценой реализации и остаточной стоимостью.
Пример 2
Организация приобрела в 2008 г. оборудование за 59 млн. руб., в т.ч. НДС – 9 млн. руб. Расходы, связанные с приобретением оборудования, составили 1 млн. руб. В 2010 г. организация реализует это оборудование по цене 36 млн. руб., при этом остаточная стоимость оборудования на момент реализации равна 40 млн. руб.
Следовательно, в данном случае организация должна произвести исчисление НДС по реализации согласно п. 3 ст. 97 НК РБ исходя из цены реализации – 36 млн. руб. Исчисленная таким образом сумма налога составит 6 млн. руб. (36 млн. руб. × 20 / 120).
Также в соответствии с подп. 19.12 п. 19 ст. 107 НК РБ организация должна снять с вычета сумму входного НДС пропорционально разнице между ценой реализации и остаточной стоимостью.
Сумма НДС, подлежащая снятию с вычета, определяется следующим образом: (36 млн. руб. – 40 млн. руб.) / 40 млн. руб. × 9 млн. руб. = 0,9 млн. руб.
В бухгалтерском учете операции по реализации оборудования будут отражены следующим образом:
Д-т 91 – К-т 01 – 51 000 000 руб.
– списана первоначальная стоимость оборудования;
Д-т 02 – К-т 91 – 11 000 000 руб.
– списана начисленная сумма амортизации оборудования;
Д-т 91 – К-т 68 – 6 000 000 руб.
– исчислен НДС;
Д-т 91 – К-т 18 – 900 000 руб.
– снята с вычета часть суммы принятого к вычету НДС;
Д-т 62 – К-т 91 – 36 000 000 руб.
– отражена выручка от реализации оборудования.
Отражение данной операции в налоговой декларации (расчете) по НДС производится в обычном порядке и особенностей не имеет. При заполнении же налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль и сбору на развитие территорий необходимо учитывать, что:
– выручка от реализации оборудования будет отражена в стр. 1;
– остаточная стоимость оборудования – в стр. 2;
– исчисленная сумма НДС – в стр. 3;
– сумма снятого с вычета НДС – в стр. 4.2 "Внереализационные расходы" несмотря на то, что в бухгалтерском учете данная сумма отражается по дебету счета 91. На основании подп. 19.12 ст. 107 НК РБ принятые к вычету до момента реализации основных средств суммы НДС включаются во внереализационные расходы.
