Общие положения по исчислению и уплате НДС по работам и услугам между налогоплательщиками государств – членов Таможенного союза приведены в Соглашении о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 (далее – Соглашение).
Справочно: в состав государств – участников Таможенного союза в настоящее время входят Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация.
Работа – деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услуга – деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных прав (ст. 1 Соглашения).
Исчисление косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг налогоплательщики государств – членов Таможенного союза должны осуществлять на основании Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее – Протокол по услугам). Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг нужно производить в государстве – члене Таможенного союза, территория которого признана местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в ст. 4 Протокола по услугам).
Справочно: в ст. 4 Протокола по услугам речь идет о работах по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного союза с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства.
Если местом реализации проданных работ и услуг признана территория Республики Беларусь, то белорусскому налогоплательщику следует применять порядок исчисления и уплаты НДС, который установлен гл. 12 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ). Если же местом реализации продаваемых работ и услуг не признана территория Республики Беларусь, то белорусскому налогоплательщику не следует производить исчисление и уплату НДС в Республике Беларусь. В данном случае он выполняет норму п. 1 ст. 93 НК РБ, поскольку объектами обложения НДС признаны обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав только на территории Республики Беларусь.
При этом напомним норму п. 10 ст. 102 НК РБ: налогоплательщикам предоставлено право производить исчисление НДС в Республике Беларусь по ставке 20 % по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признана территория Республики Беларусь. Этим правом выбора может воспользоваться налогоплательщик. Оно предоставлено ему как в 2010 г., так и в 2011 г.
Первым шагом является установление места реализации работ, услуг
Установление места реализации является наиболее важным при реализации работ и услуг с целью применения права выбора исчислять либо не исчислять НДС, в т.ч. и в условиях действия Таможенного союза.
В рамках Таможенного союза место реализации работ и услуг определяют в соответствии со ст. 3 Протокола по услугам.
Рассмотрим конкретные ситуации при реализации белорусскими налогоплательщиками работ и услуг налогоплательщикам других государств, входящих в состав Таможенного союза, по которым налогоплательщику предоставлено право выбора в исчислении и уплате НДС.
Ситуация 1
Выполнение работ по ремонту трубопровода на территории иного государства
Белорусский налогоплательщик выполнил работы по ремонту трубопровода, расположенного на территории Российской Федерации.
Местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства (подп. 1 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам).
Недвижимое имущество – земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, трубопроводы, линии электропередачи, предприятия как имущественные комплексы и космические объекты (ст. 1 Протокола по услугам).
Таким образом, при ремонте белорусской организацией трубопровода, находящегося на территории Российской Федерации, местом реализации признают территорию Российской Федерации. При выполнении таких работ белорусской организации можно не производить исчисление НДС в Республике Беларусь, так как местом реализации в этом случае не признана территория Республики Беларусь.
Ситуация 2
Субаренда арендуемого на территории иного государства здания
Белорусский налогоплательщик арендует часть здания в Республике Казахстан и сдает его в субаренду на территории этого государства.
Положения подп. 1 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам (см. ситуацию 1) следует применять также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества.
Здания являются недвижимым имуществом (см. ситуацию 1).
Таким образом, при предоставлении находящегося на территории Республики Казахстан части здания в аренду белорусской организацией местом реализации следует признавать территорию Республики Казахстан.
Белорусской организации можно не производить исчисление НДС, так как местом реализации в этом случае не признана территория Республики Беларусь.
Ситуация 3
Ремонт оборудования на территории иного государства
Белорусский налогоплательщик выполнил работы по ремонту ранее поставленного оборудования, расположенного на территории Российской Федерации.
Местом реализации работ (услуг) следует признать территорию Республики Беларусь, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории Республики Беларусь (подп. 2 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам).
Вещи, не относящиеся к недвижимому имуществу, транспортным средствам, относят к движимому имуществу (ст. 1 Протокола по услугам).
Следовательно, при ремонте оборудования, находящегося на территории Российской Федерации, местом реализации этих работ не признают территорию Республики Беларусь, так как движимое имущество находится на территории Российской Федерации.
Белорусской организации можно не производить исчисление НДС, так как местом реализации в этом случае не признана территория Республики Беларусь.
Ситуация 4
Проведение концертной программы на территории иного государства.
Белорусская организация в условиях действия таможенного союза по заказу резидента РФ проводит концертную программу в Российской Федерации.
Местом реализации работ (услуг) следует считать территорию Республики Беларусь, если услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны непосредственно на территории Республики Беларусь (подп. 3 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам).
Следовательно, при проведении концертной программы в Российской Федерации местом реализации нужно признать территорию Российской Федерации.
Таким образом, при проведении концертной программы в Российской Федерации взимание НДС в Республике Беларусь производить не нужно. Плательщик имеет право исчислить НДС добровольно.
Ситуация 5
Аренда резидентом иного государства движимого имущества, которое находится на территории Республики Беларусь
Белорусская организация в условиях действия Таможенного союза сдает в аренду резиденту РФ движимое имущество (оборудование), которое находится на территории Республики Беларусь.
По ряду услуг местом их реализации признана территория Республики Беларусь, если они приобретены налогоплательщиком (плательщиком) этого государства (подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам).
Положения подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам следует применять также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств.
Следовательно, при аренде резидентом РФ на территории Республики Беларусь оборудования, т.е. движимого имущества, местом реализации нужно признать территорию Российской Федерации.
В приведенной ситуации обязанность исчисления НДС в Республике Беларусь не возникает (можно исчислить добровольно).
Ситуация 6
Оказание резиденту иного государства услуг по подготовке юридических документов
Белорусская организация оказала организации – резиденту РФ услуги по подготовке юридических документов.
Местом реализации работ, услуг следует признать территорию государства – члена Таможенного союза, если налогоплательщик (плательщик) этого государства приобретает консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы (подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам).
Подготовка и экспертиза документов отнесены к юридическим услугам (ст. 1 Протокола по услугам).
Поскольку при реализации услуг по подготовке и экспертизе документов в данной ситуации не признана территория Республики Беларусь, исчислять НДС в Республике Беларусь организация не обязана (можно исчислять на добровольной основе).
Ситуация 7
Разработка компьютерной базы данных для налогоплательщика иного государства
Белорусская организация разрабатывает компьютерную базу данных для налогоплательщика Республики Казахстан, не имеющего постоянного представительства на территории Республики Беларусь.
Если налогоплательщиком государства – члена Таможенного союза приобретены работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных, то местом реализации таких работ, услуг следует признать территорию этого государства (подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам).
В данной ситуации местом реализации работ признана территория Республики Казахстан. Соответственно белорусской организации можно не исчислять НДС в Республике Беларусь при реализации этих услуг.
Принятое решение об исчислении (неисчислении) НДС влияет на порядок отражения "входного" НДС
При принятии решения об неисчислении НДС в Республике Беларусь при реализации работ и услуг, местом реализации которых не признана территория Республики Беларусь, налогоплательщику следует учитывать требования пп. 2 и 3 ст. 106 НК РБ. Ими предусмотрено, что как в 2010 г., так и в 2011 г. суммы НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, следует включать в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения.
В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляют нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Эти положения применяют также в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признана территория Республики Беларусь.
Соответственно сумма "входного" НДС, приходящаяся на обороты по реализации за пределами Республики Беларусь, вычету не подлежит. Ее следует включать в затраты налогоплательщика.
Сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, определяют как разницу между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов. В случаях, предусмотренных п. 23 ст. 107 НК РБ, и в случаях, установленных Президентом РБ, вычет сумм НДС следует производить в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В иных случаях вычет сумм НДС нужно производить нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 103 НК РБ).
Пример 1
Белорусской организацией, определяющей момент фактической реализации методом "по оплате", в условиях действия Таможенного союза оказаны услуги, местом реализации которых не признана территория Республики Беларусь. Налогоплательщиком принято решение о неуплате НДС в Республике Беларусь по оборотам по реализации за пределами Республики Беларусь. Оборот по реализации этих услуг составил с начала года 20 000 тыс. руб. Обороты по реализации, облагаемые НДС по ставке 20 %, за этот же период составили 80 000 тыс. руб. с учетом НДС. Сумма НДС, которая была уплачена при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав с начала года, также за этот же период составила 15 000 тыс. руб. На затраты следует отнести сумму НДС в размере 3 000 тыс. руб. (15 000 × 20 000 / (20 000 + 80 000)). Вычету подлежит сумма "входного" НДС в размере 12 000 тыс. руб. (15 000 – 3 000), так как сумма НДС, исчисленная от операции по реализации, составила 13 333,333 тыс. руб. (80 000 × 20 / 120).
Если же налогоплательщиком принято решение об уплате НДС в Республике Беларусь по оборотам по реализации за пределами Республики Беларусь по ставке 20 %, то суммы "входного" НДС, приходящиеся на такие обороты, подлежат вычету при исчислении НДС в общеустановленном порядке, т.е. без их отнесения на затраты налогоплательщика.
Пример 2
Используя данные предыдущего примера, а также то, что налогоплательщиком принято решение об уплате НДС в Республике Беларусь по оборотам по реализации за пределами Республики Беларусь, вычету подлежит сумма "входного" НДС в размере 15 000 тыс. руб., так как сумма НДС, исчисленная от операции по реализации, составила 16 666,666 тыс. руб. ((20 000 + 80 000) × 20 / 120).
