ВИДЫ ТАРЫ
В большинстве случаев в торговые организации товары поступают упакованными в тару. Под упаковкой понимают средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции от воздействия окружающей среды в процессе транспортировки, хранения и реализации. В качестве основного элемента упаковки используются различные виды тары (бочки, ящики, фляги, мешки, бутылки и др.). Тара – это основной элемент упаковки, представляющий собой изделие для размещения продукции.
Тара подразделяется на однооборотную (однократного использования) и многооборотную (многократного использования). В качестве многооборотной тары используются многократно средства пакетирования и специализированные контейнеры, тара-оборудование, стеклянная тара, вспомогательные упаковочные средства и паковочная ткань, а также универсальные контейнеры и т.д. Стоимость тары однократного использования, как правило, относится на себестоимость и включается в отпускные цены выпускаемой продукции.
По принадлежности многооборотная тара подразделяется на инвентарную тару промышленных или торговых организаций, которая имеет собственную маркировку; тару-оборудование поставщика; специальную, или залоговую тару, подлежащую возврату организациям – изготовителям продукции (бочки, бутылки, бидоны и т.д.), и незалоговую, которая возврату не подлежит, а реализуется покупателю вместе с упакованным в нее товаром.
Тара-оборудование поставщика является техническим средством, предназначенным для укладывания, транспортирования, временного хранения и продажи из нее населению продовольственных товаров методом самообслуживания. Эта тара, различная по материалу изготовления, многократно оборачивается между поставщиками и потребителями, в процессе чего изнашивается и ремонтируется, и подлежит возврату только поставщикам. Тара-оборудование может обращаться в порядке срочного возврата или равночисленного обмена, что определяется в договоре между поставщиком и покупателем товаров.
Залоговая тара предусматривает получение в момент реализации товара суммы залога, который возмещается покупателю после возврата освободившейся из-под товара тары. К такой таре может относиться, например, стеклянная тара, за которую при продаже взыскивается с покупателя сумма денежных средств в виде стоимости бутылки (банки).
Признание многооборотной тары подлежащей возврату, а также необходимость внесения залоговой стоимости устанавливается в договорах между поставщиками и покупателями товаров, упакованных в данную тару.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ТАРЫ
В торговые организации тара может поступать от поставщиков – производителей продукции и иных организаций как вместе с товаром, так и порожняя. Приемка поступившей тары производится согласно Положению о приемке товаров по количеству и качеству, утвержденному постановлением Совета Министров РБ от 03.09.2008 № 1290. Движение тары между организациями оформляется товарно-транспортными либо товарными накладными в соответствии с порядком, предусмотренным постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192. В накладной подлежащая возврату согласно условиям договора многооборотная тара отражается отдельной строкой от стоимости товара. Тара однократного использования, стоимость которой включена в стоимость товара, как правило, в накладной не выделяется.
Цены на тару, поступающую вместе с товаром, согласуются между поставщиком и покупателем. Залоговые цены согласовываются, как правило, на возвратную тару, а договорные – устанавливаются на тару, которая по условиям договора переходит в собственность покупателя и не подлежит возврату поставщику товаров.
В случаях, когда поставщики включают стоимость тары в цены на товары и не предъявляют ее обособленно к оплате, у покупателя имеется возможность для дальнейшего ее использования. В таких случаях тара приходуется у покупателя по ценам возможной реализации (чистой стоимости реализации).
Особенности бухгалтерского учета тары установлены в Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
Учет приобретения однооборотной тары
Вне зависимости от условий приобретения тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 85 Инструкции № 133). Фактическую себестоимость приобретаемой тары (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) определяют путем суммирования всех затрат по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ееизготовлению.
Повторим, что стоимость тары однократного использования, приобретенной вместе с запасами и включенной в стоимость этих запасов, отдельно в бухгалтерском учете не отражается.
Наличие и движение всех видов тары (кроме тары, используемой для осуществления технологического процесса производства и для хозяйственных нужд), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта, отражают:
– на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", – организации, за исключением организаций, занимающихся торговой и торгово-производственной деятельностью;
– на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", – организации, занимающиеся торговой и торгово-производственной деятельностью.
Тара, используемая для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд, учитывается на счете 01 "Основные средства" или на счете 10, субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности, инструменты", в зависимости от того, относится указанная тара к основным средствам или отдельным предметам в составе средств в обороте.
У покупателя – производителя продукции тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром), в бухгалтерском учете отражается записями:
Д-т 10-4 – К-т 60
– по стоимости исходя из цены, указанной в договоре, если тара поставщику оплачена или подлежит оплате отдельно;
Д-т 10-4 – К-т 90, 91
– в оценке по чистой стоимости реализации либо по цене возможного использования в случае, когда тара поставщику отдельно не оплачена (не подлежит оплате отдельно) и предназначена для реализации.
При возникновении разницы между фактической себестоимостью тары и ее стоимостью (залоговой стоимостью), указанной в договоре на реализацию упакованной в эту тару продукции, данная разница списывается на финансовые результаты.
У торговой организации поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром) тара в бухгалтерском учете отражается записями:
Д-т 41-3 – К-т 60
– на стоимость тары по цене, указанной в договоре, если тара поставщику оплачена или подлежит оплате отдельно.
Если тара подлежит реализации вместе с упакованным в нее товаром, но ее стоимость отдельно выделена поставщиком в документах, то торговая организация имеет право включить стоимость тары в стоимость приобретенного товара. Если тара подлежит реализации вместе с упакованным в нее товаром и ее стоимость не выделена поставщиком в документах, то торговая организация стоимость такой тары в бухгалтерском учете не отражает.
Покупателем возвращенная поставщику возвратная тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счетов 10-4, 41-3 в дебет счетов учета расчетов.
Учет многооборотной тары
Многооборотная тара, являющаяся предметом залога, учитывается по залоговой стоимости на счете 10-4 или на счете 41-3. Разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью такой тары при ее приобретении списывается на финансовые результаты.
Затраты покупателя продукции по очистке, промывке и ремонту залоговой тары, полученной от поставщиков вместе с поставленной продукцией (если в соответствии с условиями договора ремонт залоговой тары производится покупателем), включаются в транспортно-заготовительные затраты данной группы материалов у производителя продукции или в расходы на реализацию у торговой организации.
Суммы, уплаченные (подлежащие уплате) организациями – получателями залоговой тары организациям, осуществляющим торговую деятельность, сверх залоговых цен на тару в возмещение затрат по сбору и хранению тары, организацией-поставщиком отражаются записью:
Д-т 44 – К-т 60.
Учет тары у ее поставщика
У поставщика продукции (товаров) в случае включения стоимости тары в цену реализации продукции, которая упакована в данную тару, фактическая себестоимость тары списывается с кредита счетов учета тары:
– в дебет счета 20 "Основное производство" – если тара используется для упаковки продукции в производственных подразделениях организации;
– дебет счета 44 "Расходы на реализацию" – если тара используется для упаковки товаров, продукции на складах организации.
Поставщик залоговую стоимость тары, а также санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары в случае невозвращения ее покупателем относит на финансовые результаты.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по движению тары на примерах.
Пример 1
Организация оптовой торговли 15 января 2014 г. получила от предприятия-производителя товары в количестве 1 000 бутылок стоимостью 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС – 200 000 руб.). Бутылка не является возвратной, отдельно ее стоимость в расчетных документах не выделяется (в договоре не установлена обязанность оптовой организации возвратить бутылку, соответственно залоговые цены на нее не установлены). Данные товары 16 января 2014 г. реализованы предприятию розничной торговли.
В бухгалтерском учете оптовой организации составляются записи (см. табл. 1):
Пример 2
Организация оптовой торговли получила от предприятия-производителя товары в количестве 1 000 бутылок стоимостью 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС – 200 000 руб.). Стоимость бутылок указана в товарно-транспортной накладной отдельно в размере 120 руб. за единицу (в т.ч. НДС – 20 руб.). Бутылка не является возвратной, хотя, по своей сути, является многооборотной (в договоре не установлена обязанность оптовой организации возвратить бутылку, соответственно стоимость бутылки, указанную в накладной, нельзя считать залоговой). Данные товары реализованы предприятию розничной торговли. При этом стоимость бутылки в накладной на отгрузку указана отдельной строкой без взимания наценки.
В бухгалтерском учете оптовой организации составляются записи (см. табл. 2):
В данном случае товар подлежит реализации предприятию розничной торговли в бутылках, поэтому стоимость бутылок организация могла отдельно в учете не выделять, а включить в стоимость приобретенного товара.
Может возникнуть ситуация, когда организации оптовой торговли необходимо будет получить бутылки от покупателя обратно. В договоре на реализацию товаров, заключенном между оптовой организацией и розничным предприятием, должно быть предусмотрено, что последнее обязано возвратить бутылку в течение определенного срока (например, в течение месяца со дня получения товаров). В этом случае многооборотная бутылка будет являться для организаций оптовой и розничной торговли возвратной.
В бухгалтерском учете организации оптовой торговли последуют записи (см. табл. 3):
Пример 3
Организация оптовой торговли получила от организации-производителя товары в количестве 1 000 банок стоимостью 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС – 200 000 руб.) в возвратной таре – стеклянных банках (залоговая стоимость которых 120 руб. с учетом НДС за 1 банку дополнительно выделена в накладной поставщика). По условиям договора организация обязана возвратить предприятию стеклянные банки в течение 2 месяцев. Согласно договору между организацией оптовой торговли и покупателем – предприятием розничной торговли установлена обязанность последнего возвратить банки в течение месяца со дня получения товаров.
В бухгалтерском учете организации оптовой торговли должны быть произведены записи (см. табл. 4):
