Основные принципы исчисления НДС транспортными организациями в 2011 г. остались прежними. Так, не подверглись изменениям:
– порядок определения налоговой базы, момента фактической реализации;
– состав льгот по НДС в транспортной сфере;
– порядок применения нулевой ставки НДС по экспортируемым транспортным услугам.
Вместе с тем имеются изменения в порядке применения нулевой ставки НДС по иным услугам (работам), которые оказывают (выполняют) транспортные предприятия. Рассмотрим их подробно.
Работы по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств
В 2011 г. нулевая ставка НДС применяется по работам (услугам) по ремонту, модернизации, переоборудованию воздушных судов и их двигателей, единиц железнодорожного подвижного состава, выполняемых для иностранных организаций или физических лиц всех зарубежных государств. При этом не имеет значения, откуда ввезено и куда вывезено после ремонта транспортное средство. Это следует исходя из изменений, внесенных Законом РБ от 15.10.2010 № 174-З в ст. 102 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Таким образом, нулевая ставка НДС не применяется по работам (услугам) по ремонту (модернизации, переоборудованию) автотранспортных средств, средств водного транспорта(включая их части).
Основанием для применения ставки НДС в размере 0 % при реализации работ (услуг) по ремонту, модернизации, переоборудованию воздушных судов и их двигателей, единиц железнодорожного подвижного состава, выполняемых (оказываемых) для иностранных организаций или физических лиц, является представление плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет копий следующих документов:
– договора (контракта), заключенного с иностранными организацией или физическим лицом;
– документов, подтверждающих выполнение (оказание) работ (услуг) по ремонту, модернизации, переоборудованию воздушных судов и их двигателей, единиц железнодорожного подвижного состава (п. 6 ст. 102 НК).
В 2010 г. нулевая ставка НДС применялась при ремонте (модернизации, переоборудовании) всех транспортных средств (включая их части), ввезенных с территории Российской Федерации с последующим вывозом на территорию Российской Федерации.
Перечень подтверждающих нулевую ставку НДС документов в 2010 г. был объемнее. В него входили документы, подтверждающие ввоз транспортных средств для ремонта (модернизации, переоборудования) и вывоз отремонтированных (модернизированных, переоборудованных) транспортных средств.
Пример 1
Организация в феврале 2011 г. произвела модернизацию железнодорожного вагона по договору с резидентом РФ. Акт выполненных работ подписан 28 февраля 2011 г. Оплата поступила 4 марта 2011 г. НДС исчисляется по ставке 0 %. Оборот по нулевой ставке отражается в налоговой декларации по НДС либо в феврале (если организация определяет выручку "по отгрузке"), либо в марте 2011 г. (если организация определяет выручку "по оплате").
В 2010 г. нулевая ставка НДС по работам по модернизации железнодорожного вагона подлежала применению, если вагон был ввезен из Российской Федерации и после модернизации вывезен в Российскую Федерацию.
Работы (услуги) по сопровождению, погрузке, перегрузке, непосредственно связанные с экспортируемыми товарами
В 2011 г. ставка НДС 0 % применяется по работам (услугам) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иным подобным работам (услугам), непосредственно связанным с реализацией товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены таможенного союза (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров).
В 2010 г. по нулевой ставке НДС облагались работы (услуги) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иные подобные работы (услуги), непосредственно связанные с экспортируемыми товарами, в т.ч. с товарами, помещенными под таможенный режим реэкспорта.
К работам (услугам) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иным подобным работам (услугам), непосредственно связанным с реализацией товаров, относятся работы (услуги):
– по сопровождению товаров, включая услуги по охране;
– погрузке, разгрузке и перегрузке (кроме трубопроводного транспорта) товаров;
– хранению товаров;
– таможенных агентов.
Следовательно, вышеназванные работы (услуги), выполненные (оказанные) с 1 января 2011 г., связанные с товарами, помещенными под таможенную процедуру реэкспорта, облагаются НДС по ставке 20 %.
Изменились условия вычета сумм "входного" НДС, приходящихся на обороты с нулевой ставкой НДС
Транспортные организации, оказывающие экспортируемые транспортные услуги и иные рассмотренные выше услуги (работы), облагаемые НДС по нулевой ставке, имеют право на вычет сумм НДС, приходящихся на обороты с нулевой ставкой НДС, в полном объеме. Как и в 2010 г., условиями такого вычета являются представление в налоговый орган по месту постановки на учет подтверждающих экспорт документов и поступление выручки от реализации услуг (работ) на счета плательщиков в банках Республики Беларусь либо на открытые на основании разрешения Нацбанка РБ счета плательщиков в банках, являющихся таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь.
Новшеством является то, что в 2011 г. вычет сумм НДС производится в полном объеме также при прекращении обязательств по расчетам за облагаемые по ставке 0 % объекты способами, определенными законодательством и предусматривающими непоступление выручки (денежных средств) на счета плательщиков. В этом случае наряду с документами, подтверждающими экспорт, у плательщика должны быть документы о прекращении обязательств такими способами (подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК).
Основным документом, который регламентирует порядок проведения внешнеторговых операций, является Указ Президента РБ от 27.03.2008№ 178 "О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций" (далее – Указ № 178). Постановление Совета Министров и Нацбанка РБ от 30.04.2009 № 548/8 "О некоторых вопросах прекращения обязательств по внешнеторговым операциям при экспорте и внешнеторговым договорам при выкупе предмета лизинга" принято в развитие норм Указа № 178. В постановлении установлено, что при экспорте внешнеторговая операция в определенные Указом № 178 сроки может быть завершена путем:
– полного или частичного зачета встречных однородных требований, вытекающих из внешнеторговых договоров при их исполнении;
– полного или частичного зачета встречных однородных требований при исполнении внешнеторговых договоров, предполагающих экспорт товаров по одному договору и импорт товаров по другому, после состоявшейся между нерезидентами РБ уступки требования либо перевода долга;
– проведения безналичных расчетов, осуществляемых на основе клиринга в соответствии с международными договорами Республики Беларусь;
– обмена на эквивалентные по стоимости количество товаров, объемы охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выполненных работ, оказанных услуг, оформленного двусторонним внешнеторговым договором мены;
– прекращения обязательств новацией;
– прекращения обязательств, вытекающих из внешнеторговых договоров, с предоставлением взамен исполнения отступного, размер, сроки и порядок предоставления которого устанавливаются сторонами.
Пример 2
ООО "Темп" (выручка определяется "по отгрузке") оказало транспортно-экспедиционные услуги по маршруту Минск – Киев на сумму 500 долл. США. Акт об оказанных услугах подписан 25 февраля 2011 г. По состоянию на 1 марта 2011 г. имеются подтверждающие нулевую ставку НДС документы. 17 марта 2011 г. украинский заказчик в качестве отступного оказал ООО "Темп" услуги. В налоговой декларации за январь – февраль 2011 г. оборот по оказанию услуг отражается с применением нулевой ставки НДС. Сумма "входного" НДС, приходящаяся на данный оборот, может быть принята к вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, в марте 2011 г.
В условиях 2010 г. применить нулевую ставку НДС также можно было в феврале, однако при получении отступного вычет НДС в полном объеме был невозможен.
Как и в прошлом году, поступление выручки в Республику Беларусь подтверждается реестром документов, который представляется в налоговый орган по месту постановки на учет плательщика, с указанием следующих данных: наименования, номера, даты, суммы оборота, по которому поступила оплата. В случае, когда выручка поступает на счет иного юридического лица – плательщика Республики Беларусь, необходимо представить также договор уступки права требования и акт сверки поступления выручки на счет нового кредитора (либо копию выписки банка о поступлении денежных средств).
Если услуги оплачены частично, то в полном объеме принимается та часть суммы "входного" налога, которая приходится на оплаченную часть стоимости услуг. Остальная сумма зачитывается в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации. В 2010 г. применялся такой же порядок.
Пример 3
Акт об оказании транспортных услуг для резидента РБ по маршруту Минск – Киев подписан 25 февраля 2011 г. Стоимость услуг составила 4 000 тыс. руб. (отражена в налоговой декларации за январь – февраль с применением нулевой ставки). Других оборотов по нулевой ставке с начала года не имеется.
Сумма налоговых вычетов, приходящихся на этот оборот, рассчитанная методом удельного веса, составила 400 тыс. руб. В феврале поступила оплата за данные экспортированные услуги в размере 3 200 тыс. руб. Сумма налоговых вычетов, приходящаяся на оплаченную часть оборота по нулевой ставке и принимаемая к вычету в полном объеме, равна 320 тыс. руб. (400 × 3 200 / 4 000). Сумма в размере 80 тыс. руб. (400 – 320) принимается к вычету в пределах суммы налога, исчисленной по реализации объектов.
При выдаче авансов водителям за пределами Республики Беларусь по договорам транспортной экспедиции применяются нормы письма МНС РБ от 24.09.2008 № 2-1-9/740 "Об актуальных вопросах исчисления налога на добавленную стоимость и акцизов". Так, если по договору транспортной экспедиции с нерезидентом выручка поступает в наличной иностранной валюте, часть которой направляется на оплату расходов за пределами территории Республики Беларусь, то налоговые вычеты осуществляются в полном объеме.
При этом документами, подтверждающими поступление выручки, являются:
– копия выписки банка, свидетельствующая о поступлении выручки в полном объеме на счет в банке, оставшейся после направления наличных денежных средств для оплаты расходов по доставке (перевозке) грузов;
– авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих осуществление расходов на вышеуказанные цели.
Основанием для осуществления вычета в полном объеме является норма подп. 1.8 п. 1 Указа № 178. В соответствии с этой нормой поступление денежных средств при завершении внешнеторговой операции способами, перечисленными в абз. 2 и 3 подп. 1.7 п. 1, осуществляется только на счета экспортеров, за исключением денежных средств, полученных представителями международных перевозчиков (резидентами) от нерезидентов за пределами Республики Беларусь в качестве авансов в счет оплаты расходов по договорам транспортной экспедиции (перевозке грузов) и используемых для этих целей.
Распределение остатка налоговых вычетов на 1 января 2011 г.
В 2011 г. остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. можно не распределять по удельному весу, если такая норма установлена в учетной политике (п. 24 ст. 107 НК).
Вместе с тем нераспределение остатка налоговых вычетов целесообразнее у тех транспортных организаций, у которых имеются обороты, освобожденные от НДС (услуги по перевозке пассажиров транспортом общего пользования (кроме автомобилей-такси) при городских перевозках; речным, железнодорожным и автомобильным транспортом в пригородных перевозках). В этом случае остаток вычетов не увеличит затраты, а постепенно зачтется в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации.
Транспортным организациям, у которых имеются обороты с нулевой ставкой НДС, указание в учетной политике метода нераспределения остатка налоговых вычетов на 1 января 2011 г. может оказаться нецелесообразным, так как при его распределении по удельному весу часть остатка (за исключением остатка вычетов, приходящихся на неоплаченный оборот по нулевой ставке 2010 г.) придется на оборот с нулевой ставкой НДС и примется к вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.
В 2010 г. остаток налоговых вычетов на 1 января 2010 г. принимался к вычету в общеустановленном порядке, как и налоговые вычеты, относящиеся к 2010 г. Исключение составлял остаток вычетов, приходящихся на неоплаченный оборот по нулевой ставке 2009 г., который не распределялся на оплаченные обороты с нулевой ставкой 2010 г.
Пример 4
Остаток налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) у транспортной организации на 1 января 2011 г. составляет 3 000 тыс. руб. (среди них отсутствуют вычеты, приходящиеся на неоплаченный оборот, облагаемый НДС по нулевой ставке 2010 г.).
Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) за январь 2011 г. равны 7 000 тыс. руб.
В январе 2011 г. у организации имеются следующие обороты:
– с нулевой ставкой НДС – 16 000 тыс. руб., в т.ч. по которым соблюдены условия, изложенные в подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК, – 12 000 тыс. руб.:
– со ставкой НДС 20 % – 10 000 тыс. руб.;
– освобожденные от НДС – 6 000 тыс. руб.
Итого общая сумма оборота составила 32 000 тыс. руб. (16 000 + 10 000 + 6 000).
Отчетным периодом избран календарный месяц.
А. В учетной политике установлен метод нераспределения остатка "входного" НДС по товарам (работам, услугам).
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации, в 4-ю очередь, составляет 2 625 тыс. руб. (7 000 × 12 000 / 32 000).
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая отнесению на затраты, равна 1 312,5 тыс. руб. (7 000 × 6 000 / 32 000).
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, в 1-ю очередь, составляет 6 062,5 тыс. руб. (3 000 + (7 000 – 2 625 – 1 312,5)).
Б. В учетной политике не установлен метод распределения остатка "входного" НДС по товарам (работам, услугам).
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации, в 4-ю очередь, равна 3 750 тыс. руб. ((3 000 + 7 000) × 12 000 / 32 000).
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая отнесению на затраты, составляет 1 875 тыс. руб. ((3 000 + 7 000) × 6 000 / 32 000).
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, в 1-ю очередь, равна 4 375 тыс. руб. ((3 000 + 7 000) – 3 750 – 1 875).
В 2010 г. распределение остатка налоговых вычетов производилось по варианту Б.
Распределение остатка налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам на 1 января 2011 г.
В 2011 г. остаток налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам на 1 января 2011 г. подлежит вычету по одному из 2 вариантов: в обычном порядке (т.е. с распределением по удельному весу при наличии оборотов со ставками 0 % либо 10 %) либо равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетный период – календарный месяц) или по 1/4 (если отчетный период – календарный квартал) независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, но без распределения на обороты со ставками 0 % и 10 % (п. 7 и подп. 23.5 п. 23 ст. 107 НК). Причем если плательщик желает использовать 2-й вариант, он должен указать его в учетной политике.
Таким образом, если у транспортной организации в 2011 г. наряду с оборотами, облагаемыми по ставке 20 %, имеются освобожденные обороты, то метод вычета остатка равными долями предпочтителен.
В случае если у транспортной организации, имеющей остаток налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам на 1 января 2011 г., ожидаются в 2011 г. только обороты с нулевой ставкой, то при применении метода "равными долями" остаток будет зачитываться весь год, а если его не применять, остаток зачтется в течение одного отчетного периода.
В 2010 г. остаток этих сумм налога имел только один (общеустановленный) вариант вычета.
Пример 5
Остаток налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам у транспортной организации на 1 января 2011 г. составил 6 000 тыс. руб.
Налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам за январь 2011 г. равны 14 000 тыс. руб.
В январе 2011 г. у плательщика имеются следующие обороты:
– с нулевой ставкой НДС – 32 000 тыс. руб., в т.ч. по которым соблюдены условия, изложенные в подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК, – 24 000 тыс. руб.:
– со ставкой НДС 20 % – 20 000 тыс. руб.;
– освобожденные от НДС – 12 000 тыс. руб.
Итого общая сумма оборота составила 64 000 тыс. руб. (32 000 + 20 000 + 12 000).
Отчетным периодом избран календарный месяц.
А) В учетной политике установлен метод вычета остатка "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам равными долями.
Сумма НДС по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НА), подлежащая вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации, в 4-ю очередь, равна 5 250 тыс. руб. (14 000 × 24 000 / 64 000).
Сумма НДС по ОС и НА, подлежащая вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, в 6-ю очередь, составляет 500 тыс. руб. (6 000 / 12).
Б) В учетной политике не установлен метод вычета остатка "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам равными долями.
Сумма НДС по ОС и НА, подлежащая вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации, в 4-ю очередь, равна 7 500 тыс. руб. ((14 000 + 6 000) × 24 000 / 64 000).
Сумма НДС по ОС и НА, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, во 2-ю очередь, но в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в 1-ю очередь, составляет 12 500 тыс. руб. (14 000 + 6 000 – 7 500).
В 2010 г. распределение налоговых вычетов производилось по варианту Б.
