Прежде чем обратиться к вопросам налогообложения, напомним, что трудовые отпуска бывают 2 видов:
1) основной отпуск;
2) дополнительные отпуска (ст. 150 Трудового кодекса РБ (далее – ТК)).
Трудовой отпуск предназначен для отдыха и восстановления работоспособности, укрепления здоровья и иных личных потребностей работника. Его предоставляют за работу в течение рабочего года (ежегодно) с сохранением прежней работы и среднего заработка, исчисленного в порядке, установленном Правительством или уполномоченным им органом (ст. 153, 175 ТК).
Справочно: постановлением Минтруда и соцзащиты РБ от 10.04.2000 № 47 утверждена Инструкция о порядке исчисления среднего заработка, сохраняемого в случаях, предусмотренных законодательством (далее – Инструкция № 47), которая устанавливает единый порядок исчисления среднего заработка, сохраняемого работнику за время трудового (основного и дополнительного) и социального (в связи с обучением) отпусков, для выплаты компенсации за неиспользованный трудовой отпуск, выходного пособия, пособия по безработице, оплаты времени выполнения государственных и общественных обязанностей, вынужденного прогула и в других случаях, предусмотренных законодательством, кроме тех, когда законодательством установлен иной порядок его исчисления.
Инструкция № 47 является обязательной для применения нанимателями всех форм собственности и определяет:
– период, за который исчисляют средний заработок;
– порядок корректировки заработка в связи с увеличением тарифных ставок (окладов);
– расчет среднего заработка, причитающегося работнику.
При исчислении среднего заработка учитываются выплаты согласно приложению к Инструкции № 47 (пп. 2, 3 Инструкции № 47).
Основной отпуск
Право на основной отпуск, если иное не предусмотрено законодательными актами, работники имеют независимо от того, кто является их нанимателем, от вида заключенного ими трудового договора, формы организации и оплаты труда. Продолжительность основного отпуска не может быть менее 24 календарных дней (ст. 154, 155 ТК).
Для ряда организаций и должностей, а также отдельных категорий работников установлен основной отпуск продолжительностью более 24 календарных дней (постановление Совета Министров РБ от 24.01.2008 № 100 "О предоставлении основного отпуска продолжительностью более 24 календарных дней"). К ним относятся, в частности, педагогические работники, инвалиды, работники моложе 18 лет.
Дополнительный отпуск
Трудовой кодекс РБ предусматривает следующие виды дополнительных отпусков:
– за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы;
– за ненормированный рабочий день;
– за продолжительный стаж работы;
– поощрительные отпуска (ст. 157–160 ТК).
Замена трудового и дополнительного отпусков денежной компенсацией
Вместо отпуска (основного, дополнительного) работнику может быть выплачена денежная компенсация. Однако денежной компенсацией может быть заменена только часть отпуска, превышающая 21 календарный день. Такая замена производится по соглашению между работником и нанимателем (ст. 161 ТК).
Справочно: не допускается замена денежной компенсацией отпусков (основного, дополнительного) (ст. 161 ТК):
1) предоставляемых авансом;
2) предоставляемых некоторым категориям лиц:
– беременным женщинам;
– работникам, признанным инвалидами;
– работникам моложе 18 лет;
– работникам за работу в зонах радиоактивного загрязнения в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС;
3) дополнительных за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы.
Оплата проезда к месту проведения трудового отпуска и обратно
Организации могут оплачивать работникам проезд к месту проведения отпуска и обратно.
В частности, такая оплата предусмотрена законодательством в отношении следующих сотрудников государственных органов:
1) сотрудников органов внутренних дел: оплата стоимости проезда к месту проведения основного отпуска, социального отпуска по болезни, каникулярного отпуска (1 раз в год) и обратно в пределах территории Республики Беларусь по действующим нормам (п. 127 Положения о прохождении службы в органах внутренних дел Республики Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 15.03.2012 № 133);
2) работников органов и подразделений по чрезвычайным ситуациям, которые имеют право на отпуск продолжительностью10 календарных дней и более: оплата стоимости проезда к месту его проведения и обратно в пределах Республики Беларусь по действующим нормам (п. 107 Положения о прохождении службы в органах и подразделениях по чрезвычайным ситуациям Республики Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 03.03.1999 № 130).
Нанимателями коммерческих организаций оплата проезда работников к месту проведения отпуска и обратно может осуществляться на основании коллективного договора, соглашения, трудового договора.
Единовременная выплата на оздоровление при предоставлении трудового отпуска
Наниматель обязан при предоставлении трудового отпуска производить работнику единовременную выплату на оздоровление, если это предусмотрено законодательством, коллективным договором, соглашением, трудовым договором. В случае если отпуск делится на части, она выплачивается при предоставлении наибольшей части отпуска. Размер выплаты устанавливается законодательством, коллективным договором, соглашением, трудовым договором (ст. 182 ТК).
К выплатам, предусмотренным законодательством, относится единовременное пособие на оздоровление, выплачиваемое работникам государственных органов в размере 2 расчетных должностных окладов (окладов, ставок) 1 раз в календарном году, как правило, при уходе в трудовой отпуск.
Порядок выплаты пособия на оздоровление указанным лицам определяют в соответствующих положениях, утвержденных руководителями данных органов (подп. 9.7 п. 9 Инструкции о порядке оплаты труда работников государственных органов (организаций), утвержденной постановлением Минтруда и соцзащиты РБ от 21.05.2012 № 59).
Коммерческие организации, как правило, выплачивают единовременные выплаты на оздоровление к отпуску на основании коллективного договора, соглашения, трудового договора.
Налогообложение отпускных
Суммы выплачиваемых работникам отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск, стоимости расходов по проезду к месту проведения отпуска, единовременных выплат на оздоровление при предоставлении трудового отпуска налоговые агенты облагают подоходным налогом с физических лиц (далее – подоходный налог) по ставке 12 %.
Однако в отношении указанных сумм предусмотрено применение и пониженной ставки налога в размере 9 %, если их выплачивают:
1) физическим лицам (кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений, земельных участков) резидентами Парка высоких технологий по трудовым договорам (контрактам);
2) физическим лицам, участвующим в реализации зарегистрированного в установленном порядке бизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, нерезидентами Парка высоких технологий по трудовым договорам (п. 3 ст. 175 НК);
3) физическим лицам в виде оплаты труда, полученной по трудовым договорам (контрактам) от совместной компании и (или) резидентов Китайско-Белорусского индустриального парка до 1 января 2027 г. (п. 4 Указа Президента РБ от 05.06.2012 № 253).
При определении налоговой базы денежные доходы плательщика могут быть уменьшены на сумму налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественного), применяемых последовательно в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 164–166 Налогового кодекса РБ (далее – НК) (п. 3 ст. 156 НК).
Исчисление подоходного налога налоговые агенты производят ежемесячно.
Важно! Следует учесть, что доходы за период нахождения плательщика в отпуске, исчисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в т.ч. предыдущего или следующего календарного года), включают в доходы месяца, за который они начислены.
Причем из начисленного дохода вычитание стандартных налоговых вычетов производят в размерах, действовавших в периоде, за который исчисляют налог (подп. 3.1, 3.4 п. 3 ст. 175 НК).
Налоговую базу рассчитывают отдельно за каждый месяц, за который произведено начисление, по формуле
НБ = СД – ДО – НВ,
где НБ – налоговая база;
СД – сумма дохода, начисленного за отчетный месяц;
ДО – сумма дохода за отчетный месяц, освобождаемая от налогообложения;
НВ – стандартные, социальные, имущественные вычеты.
Поясним вышесказанное на примерах.
Пример 1
Сотруднику организации в августе 2012 г. начислены доходы:
– заработная плата за август – 2 400 000 руб.;
– пособие по нетрудоспособности за июль – 300 000 руб.;
– премия по итогам работы за июль – 200 000 руб.;
– отпускные за сентябрь – 2 500 000 руб.
Общая сумма начисленного дохода в августе составляет 5 400 000 руб.
В указанных месяцах другие доходы не начислялись.
Для исчисления подоходного налога к налоговой базе следует отнести:
– за июль – пособие по нетрудоспособности за июль (300 000 руб.);
– за август – заработную плату за август (2 400 000 руб.) и премию за июль (200 000 руб.);
– за сентябрь – отпускные за сентябрь (2 500 000 руб.).
При исчислении налога за каждый месяц плательщик имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 440 000 руб., так как доход за каждый месяц не превышает 2 680 000 руб. (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК).
Пример 2
Работнику организации в августе 2012 г. начислены отпускные, приходящиеся на август, в сумме 2 500 000 руб.
Налоговая база будет равна 2 060 000 руб. (2 500 000 руб. – 440 000 руб.) с учетом стандартного вычета 440 000 руб., так как доход за месяц не превысил 2 680 000 руб. Подоходный налог составляет 247 200 руб.(2 060 000 руб. × 12 %).
В случае если суммы отпускных приходятся на 2 месяца, подоходный налог следует исчислить со всей суммы отпускных в момент их выплаты. При этом налоговую базу определяют за каждый календарный месяц. При начислении в последующем заработной платы за месяцы, за которые выплачивались отпускные, подоходный налог следует пересчитать.
Пример 3
Работнику организации по месту основной работы в июле 2012 г. начислены отпускные в сумме 2 540 000 руб., в т.ч. приходящиеся на июль – 2 000 000 руб., на август – 540 000 руб.
Налоговая база всего за июль и август с учетом стандартного налогового вычета составит 1 660 000 руб. ((2 000 000 – 440 000) + + (540 000 – 440 000)), а подоходный налог – 199 200 руб. (1 660 000 × 12 %).
В августе начислена заработная плата за рабочие дни в сумме 2 460 000 руб. Налогооблагаемый доход за август составит 3 000 000 руб. (540 000 + 2 460 000).
Поскольку налогооблагаемый доход превысил предел, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК (2 680 000 руб.), стандартный налоговый вычет работнику не полагается. В связи с этим работнику необходимо произвести перерасчет подоходного налога. Исчисленный подоходный налог с учетом налога, удержанного в июле, составит 348 000 руб. (3 000 000 × 12 % – (540 000 – 440 000) × 12 %).
При определении налоговой базы учитывают доходы, подлежащие налогообложению, т.е. из всех доходов, приходящихся на этот месяц, вычитают доходы, освобождаемые от налогообложения.
Пример 4
Работнику организации по месту основной работы в августе 2012 г. начислены следующие доходы:
– заработная плата – 500 000 руб.;
– отпускные, приходящиеся на август, – 1 500 000 руб., на сентябрь – 500 000 руб.;
– материальная помощь к отпуску на оздоровление – 10 000 000 руб.
Сумма доходов плательщика, подлежащих налогообложению, составит:
– за август – 4 000 000 руб. (500 000 + 1 500 000 + (10 000 000 – 8 000 000), где 8 000 000 руб. – доход, освобождаемый от налогообложения по месту основной работы (подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК));
– за сентябрь – 500 000 руб.
Налоговая база за август – сентябрь будет равна 4 060 000 руб. (4 000 000 + (500 000 – 440 000)). Исчисленный подоходный налог составит 487 200 руб. (4 060 000 × 12 %).
В сентябре начислена заработная плата за рабочие дни сентября в сумме 2 000 000 руб. Всего налогооблагаемый доход за сентябрь составит 2 500 000 руб. (500 000 + 2 000 000) и не превысит предел, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК (2 680 000 руб.). Право на вычет в размере 440 000 руб. у работника сохраняется.
Исчисленный подоходный налог будет равен 240 000 руб. ((2 500 000 – 440 000) × 12 % – (500 000 – 440 000) × 12 %)).
Удержание и перечисление налога в бюджет
Исчисленную сумму подоходного налога налоговые агенты обязаны удержать непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате (п. 8 ст. 175 НК). Причем удержание производят со всей суммы отпускных независимо от того, на какой период эти суммы приходятся.
Пример 5
Работнику организации предоставлен трудовой отпуск с 20 августа по 10 сентября 2012 г. Начисленные отпускные 16 августа 2012 г. перечислены на карт-счет работника.
Налоговый агент обязан исчислить, удержать сумму подоходного налога со всей суммы отпускных и перечислить сумму налога не позднее дня перечисления отпускных на карт-счет работника.
Исчисленный и удержанный подоходный налог налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Пример 6
22 августа 2012 г. организация получила в банке денежные средства для выплаты отпускных.
В этот же день организация обязана перечислить в бюджет подоходный налог, исчисленный и удержанный с этой суммы отпускных.
